ࡱ>  XZOPQRSTUVWg zbbjbjVV Qr<r<-+aaBoVwh|||D}}}}~}C*:2:lll FZ$m|||ll4سسس|l|lسسسlo,nd(0Cҙ8L@|س Ca n: Organizacin Mundial del ComercioWT/DS371/AB/R 17 de junio de 2011(11-2997)Original: ingls TAILANDIA - MEDIDAS ADUANERAS Y FISCALES SOBRE LOS CIGARRILLOS PROCEDENTES DE FILIPINAS AB-2011-1 Informe del rgano de Apelacin NDICE Pgina  TOC \o "1-1" \t "Ttulo 2,2,Ttulo 3,3,Ttulo 4,4,Ttulo 5,5,Ttulo 6,6,Ttulo,1" I. Introduccin  PAGEREF _Toc295312945 \h 1 II. Argumentos de los participantes y los terceros participantes  PAGEREF _Toc295312946 \h 6 A. Alegaciones de error formuladas por Tailandia - Apelante  PAGEREF _Toc295312947 \h 6 1. Prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312948 \h 6 2. Prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312949 \h 9 a) Prrafo 4 del artculo III: "trato no menos favorable"  PAGEREF _Toc295312950 \h 10 b) Artculo 11 del ESD: trato dado por el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas  PAGEREF _Toc295312951 \h 12 c) Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312952 \h 14 3. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312953 \h 15 B. Argumentos de Filipinas - Apelado  PAGEREF _Toc295312954 \h 19 1. Prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312955 \h 19 2. Prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312956 \h 22 a) Prrafo 4 del artculo III: "trato no menos favorable"  PAGEREF _Toc295312957 \h 22 b) Artculo 11 del ESD: trato dado por el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas  PAGEREF _Toc295312958 \h 24 c) Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312959 \h 26 3. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312960 \h 27 C. Argumentos de los terceros participantes  PAGEREF _Toc295312961 \h 31 1. Australia  PAGEREF _Toc295312962 \h 31 2. Unin Europea  PAGEREF _Toc295312963 \h 33 3. Estados Unidos  PAGEREF _Toc295312964 \h 37 III. Cuestiones planteadas en esta apelacin  PAGEREF _Toc295312965 \h 38 IV. Artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312966 \h 40 A. Introduccin  PAGEREF _Toc295312967 \h 40 B. Sinopsis de las medidas en litigio  PAGEREF _Toc295312968 \h 40 1. La medida impugnada al amparo del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312969 \h 40 2. La medida impugnada al amparo del prrafo 4 del artculo III del GATT de1994  PAGEREF _Toc295312970 \h 45 C. Prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312971 \h 48 D. Prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312972 \h 55 1. Prrafo 4 del artculo III: "trato no menos favorable"  PAGEREF _Toc295312973 \h 56 2. Artculo 11 del ESD: trato dado por el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas  PAGEREF _Toc295312974 \h 65 3. Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX delGATT de 1994  PAGEREF _Toc295312975 \h 76 4. Conclusin  PAGEREF _Toc295312976 \h 84 V. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312977 \h 84 A. Introduccin  PAGEREF _Toc295312978 \h 84 B. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994  PAGEREF _Toc295312979 \h 85 1. El sentido de las expresiones "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" y "pronta revisin y rectificacin" del prrafo3 b) del artculo X  PAGEREF _Toc295312980 \h 87 2. Aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X a los hechos de la diferencia  PAGEREF _Toc295312981 \h 93 a) Medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras  PAGEREF _Toc295312982 \h 93 b) Pronta revisin y rectificacin  PAGEREF _Toc295312983 \h 96 VI. Constataciones y conclusiones  PAGEREF _Toc295312984 \h 100 ANEXO I Notificacin de la apelacin de Tailandia  PAGEREF _Toc295312985 \h 103  ASUNTOS CITADOS EN EL PRESENTE INFORME Ttulo abreviadoTtulo completo y referenciaArgentina - Pieles y cuerosInforme del Grupo Especial, Argentina - Medidas que afectan a la exportacin de pieles de bovino y a la importacin de cueros acabados, WT/DS155/R y Corr.1, adoptado el 16 de febrero de 2001Argentina - Textiles y prendas devestirInforme del rgano de Apelacin, Argentina - Medidas que afectan a las importaciones de calzado, textiles, prendas de vestir y otros artculos, WT/DS56/AB/R y Corr.1, adoptado el 22 de abril de 1998Australia - SalmnInforme del rgano de Apelacin, Australia - Medidas que afectan a la importacin de salmn, WT/DS18/AB/R, adoptado el 6 de noviembre de1998Brasil - Neumticos recauchutadosInforme del rgano de Apelacin, Brasil - Medidas que afectan a las importaciones de neumticos recauchutados, WT/DS332/AB/R, adoptado el17de diciembre de 2007Canad - AutomvilesInforme del Grupo Especial, Canad - Determinadas medidas que afectan ala industria del automvil, WT/DS139/R, WT/DS142/R, adoptado el 19de junio de 2000, modificado por el informe del rgano de Apelacin WT/DS139/AB/R, WT/DS142/AB/RCanad - Exportaciones de trigo e importaciones de granoInforme del rgano de Apelacin, Canad - Medidas relativas a las exportaciones de trigo y al trato del grano importado, WT/DS276/AB/R, adoptado el 27 de septiembre de 2004Canad - Exportaciones de trigo e importaciones de granoInforme del Grupo Especial, Canad - Medidas relativas a las exportaciones de trigo y al trato del grano importado, WT/DS276/R, adoptado el 27 de septiembre de 2004, confirmado por el informe del rgano de Apelacin WT/DS276/AB/RCanad - Mantenimiento de la suspensinInforme del rgano de Apelacin, Canad - Mantenimiento de la suspensin de obligaciones en la diferencia CE - Hormonas, WT/DS321/AB/R, adoptado el 14 de noviembre de 2008Canad - Perodo de proteccin mediante patenteInforme del rgano de Apelacin, Canad - Perodo de proteccin mediante patente, WT/DS170/AB/R, adoptado el 12 de octubre de 2000Canad - PublicacionesInforme del rgano de Apelacin, Canad - Determinadas medidas que afectan a las publicaciones, WT/DS31/AB/R, adoptado el 30 de julio de1997CE - AmiantoInforme del rgano de Apelacin, Comunidades Europeas - Medidas queafectan al amianto y a los productos que contienen amianto, WT/DS135/AB/R, adoptado el 5 de abril de 2001CE - Banano IIIInforme del rgano de Apelacin, Comunidades Europeas - Rgimen para la importacin, venta y distribucin de bananos, WT/DS27/AB/R, adoptado el 25 de septiembre de 1997CE - Determinadas cuestiones aduanerasInforme del rgano de Apelacin, Comunidades Europeas - Determinadas cuestiones aduaneras, WT/DS315/AB/R, adoptado el 11 de diciembre de2006CE - Determinadas cuestiones aduanerasInforme del Grupo Especial, Comunidades Europeas - Determinadas cuestiones aduaneras, WT/DS315/R, adoptado el 11 de diciembre de 2006, modificado por el informe del rgano de Apelacin WT/DS315/AB/RCE - HormonasInforme del rgano de Apelacin, Comunidades Europeas - Medidas que afectan a la carne y los productos crnicos (hormonas), WT/DS26/AB/R, WT/DS48/AB/R, adoptado el 13 de febrero de 1998CE - SardinasInforme del rgano de Apelacin, Comunidades Europeas - Denominacin comercial de sardinas, WT/DS231/AB/R, adoptado el 23 de octubre de2002CE - Trozos de polloInforme del rgano de Apelacin, Comunidades Europeas - Clasificacin aduanera de los trozos de pollo deshuesados congelados, WT/DS269/AB/R, WT/DS286/AB/R, adoptado el 27 de septiembre de 2005, y Corr.1Chile - Sistema de bandas de preciosInforme del rgano de Apelacin, Chile - Sistema de bandas de precios y medidas de salvaguardia aplicados a determinados productos agrcolas, WT/DS207/AB/R, adoptado el 23 de octubre de 2002China - Derechos de propiedad intelectualInforme del Grupo Especial, China - Medidas que afectan a la proteccin y observancia de los derechos de propiedad intelectual, WT/DS362/R, adoptado el 20 de marzo de 2009China - Partes de automvilesInformes del rgano de Apelacin, China - Medidas que afectan a las importaciones de partes de automviles, WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R, WT/DS342/AB/R, adoptados el 12 de enero de 2009China - Partes de automvilesInformes del Grupo Especial, China - Medidas que afectan a las importaciones de partes de automviles, WT/DS339/R, WT/DS340/R, WT/DS342/R, y Add.1 y Add.2, adoptados el 12 de enero de 2009, confirmado (WT/DS339/R) y modificados (WT/DS340/R, WT/DS342/R) por los informes del rgano de Apelacin WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R, WT/DS342/AB/RChina - Publicaciones y productos audiovisualesInforme del Grupo Especial, China - Medidas que afectan a los derechos comerciales y los servicios de distribucin respecto de determinadas publicaciones y productos audiovisuales de esparcimiento, WT/DS363/R yCorr.1, adoptado el 19 de enero de 2010, modificado por el informe del rgano de Apelacin WT/DS363/AB/RColombia - Puertos de entradaInforme del Grupo Especial, Colombia - Precios indicativos y restricciones de los puertos de entrada, WT/DS366/R y Corr.1, adoptado el 20 de mayo de 2009Corea - Bebidas alcohlicasInforme del rgano de Apelacin, Corea - Impuestos a las bebidas alcohlicas, WT/DS75/AB/R, WT/DS84/AB/R, adoptado el 17 de febrero de 1999Corea - Bebidas alcohlicasInforme del Grupo Especial, Corea - Impuestos a las bebidas alcohlicas, WT/DS75/R, WT/DS84/R, adoptado el 17 de febrero de 1999, modificado por el informe del rgano de Apelacin WT/DS75/AB/R, WT/DS84/AB/RCorea - Diversas medidas que afectan a la carne vacunaInforme del rgano de Apelacin, Corea - Medidas que afectan a las importaciones de carne vacuna fresca, refrigerada y congelada, WT/DS161/AB/R, WT/DS169/AB/R, adoptado el 10 de enero de 2001Estados Unidos - Acero al carbonoInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Derechos compensatorios sobre determinados productos planos de acero al carbono resistente a la corrosin procedentes de Alemania, WT/DS213/AB/R, adoptado el 19 de diciembre de 2002Estados Unidos - Acero laminado en calienteInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Medidas antidumping sobre determinados productos de acero laminado en caliente procedentes del Japn, WT/DS184/AB/R, adoptado el 23 de agosto de 2001Estados Unidos - Artculo 211 dela Ley de AsignacionesInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la LeyOmnibus de Asignaciones de 1998, WT/DS176/AB/R, adoptado el 1defebrero de 2002Estados Unidos - Artculo 301 dela Ley de Comercio ExteriorInforme del Grupo Especial, Estados Unidos - Artculos 301 a 310 de la Leyde Comercio Exterior de 1974, WT/DS152/R, adoptado el 27 de enero de 2000Estados Unidos - Artculo 337Informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artculo 337 de laLey Arancelaria de 1930, L/6439, adoptado el 7 de noviembre de 1989, IBDD 36S/402Estados Unidos - Bebidas y derivadas de la maltaInforme del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Medidas que afectan a las bebidas alcohlicas y derivadas de la malta, DS23/R, adoptado el 19 de junio de 1992, IBDD 39S/242Estados Unidos - CamaronesInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Prohibicin de las importaciones de determinados camarones y productos del camarn, WT/DS58/AB/R, adoptado el 6 de noviembre de 1998Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduanerasInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Medidas relativas a los camarones procedentes de Tailandia/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras para determinadas mercancas sujetas a derechos antidumping y compensatorios, WT/DS343/AB/R, WT/DS345/AB/R, adoptado el 1 de agosto de 2008Estados Unidos - Continuacin de la reduccin a ceroInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Continuacin de laexistencia y aplicacin de la metodologa de reduccin a cero, WT/DS350/AB/R, adoptado el 19 de febrero de 2009Estados Unidos - EVEInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Trato fiscal aplicado alas "empresas de ventas en el extranjero", WT/DS108/AB/R, adoptado el20de marzo de 2000Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE)Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Trato fiscal aplicado alas "empresas de ventas en el extranjero" - Recurso de las Comunidades Europeas al prrafo 5 del artculo 21 del ESD, WT/DS108/AB/RW, adoptado el 29 de enero de 2002Estados Unidos - GasolinaInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Pautas para la gasolina reformulada y convencional, WT/DS2/AB/R, adoptado el 20demayo de 1996Estados Unidos - Juegos de azarInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Medidas que afectan alsuministro transfronterizo de servicios de juegos de azar y apuestas, WT/DS285/AB/R, adoptado el 20 de abril de 2005, y Corr.1Estados Unidos - Mantenimiento de la suspensinInforme del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Mantenimiento delasuspensin de obligaciones en la diferencia CE - Hormonas, WT/DS320/AB/R, adoptado el 14 de noviembre de 2008Estados Unidos - TabacoInforme del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Medidas que afectan a la importacin y a la venta y utilizacin en el mercado interno detabaco, DS44/R, adoptado el 4 de octubre de 1994, IBDD 41S/140India - AutomvilesInforme del Grupo Especial, India - Medidas que afectan al sector del automvil, WT/DS146/R, WT/DS175/R y Corr.1, adoptado el 5 de abril de2002India - Patentes (EstadosUnidos)Informe del rgano de Apelacin, India - Proteccin mediante patente de los productos farmacuticos y los productos qumicos para la agricultura, WT/DS50/AB/R, adoptado el 16 de enero de 1998Japn - Bebidas alcohlicas IIInforme del rgano de Apelacin, Japn - Impuestos sobre las bebidas alcohlicas, WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R, adoptado el 1 de noviembre de 1996Mxico - Jarabe de maz (prrafo 5 del artculo 21 - Estados Unidos)Informe del rgano de Apelacin, Mxico - Investigacin antidumping sobre el jarabe de maz con alta concentracin de fructosa (JMAF) procedente de los Estados Unidos - Recurso de los Estados Unidos alprrafo 5 del artculo 21 del ESD, WT/DS132/AB/RW, adoptado el21de noviembre de 2001Tailandia - Cigarrillos (Filipinas)Informe del Grupo Especial, Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas, WT/DS371/R, distribuido a los Miembros de la OMC el 15 de noviembre de 2010Tailandia - Vigas doble TInforme del rgano de Apelacin, Tailandia - Derechos antidumping sobre los perfiles de hierro y acero sin alear y vigas doble T procedentes de Polonia, WT/DS122/AB/R, adoptado el 5 de abril de 2001 LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL PRESENTE INFORME AbreviaturaDescripcinAcuerdo AntidumpingAcuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994Acuerdo sobre la OMCAcuerdo de Marrakech por el que se establece la Organizacin Mundial del ComercioAcuerdo sobre los ADPICAcuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual relacionados con el ComercioAcuerdo sobre Valoracin enAduanaAcuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994Aduana tailandesaDepartamento de Aduanas de TailandiaCdigo de Recaudacin Tributaria de TailandiaGobierno del Reino de Tailandia, Consejo de Regencia, Ley de promulgacin del Cdigo de Recaudacin Tributaria, E.B. 2481 (Prueba documental 94 presentada por Filipinas al Grupo Especial)Convenio de Kyoto revisadoConvenio internacional de Kyoto para la simplificacin y armonizacin de los regmenes aduaneros, hecho en Kyoto el 18 de mayo de 1973, 950 UNTS 269, modificado por el Protocolo de modificacin del Convenio internacional de Kyoto para la simplificacin y armonizacin de los regmenes aduaneros, hecho en Bruselas el 26 de junio de 1999, 2370 UNTS 27ESDEntendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige la solucin de diferenciasGATT de 1994Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994ICCinformacin comercial confidencialinforme del Grupo EspecialInforme del Grupo Especial, Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas, WT/DS371/R, 15 de noviembre de 2010IVAimpuesto sobre el valor aadidoLey de Aduanas de TailandiaGobierno del Reino de Tailandia, Ley de Aduanas, E.B. 2469 (Prueba documental 20 presentada por Filipinas al Grupo Especial)manual de 2006Extracto de la pgina 4-266 del Manual sobre el Cdigo de Recaudacin Tributaria, elaborado por el Profesor Paichit Rojanavanich, Chumporn Sensai y Saroch Thongpracum, E.B. 2549 (2006) (Prueba documental 95 presentada por Tailandia al Grupo Especial)MRSPprecio mximo de venta al por menor, un precio de referencia fijado por el Gobierno tailands para cada marca de cigarrillosOMCOrganizacin Mundial del ComercioOrden N Por. 85/2542Gobierno del Reino de Tailandia, Orden del Departamento de Recaudacin Tributaria N Por. 85/2542, relativa al clculo de la base imponible para la importacin y venta de tabaco segn categoras y tipos prescritos por el Director General y aprobados por el Ministro de conformidad con el artculo 79/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria, y a la preparacin de una factura fiscal en caso de venta de tabaco de conformidad con el artculo 86/52) del Cdigo de Recaudacin Tributaria (Prueba documental 95 presentada por Filipinas al Grupo Especial)OSDrgano de Solucin de DiferenciasProcedimientos de trabajoProcedimientos de trabajo para el examen en apelacin, WT/AB/WP/6, 16 de agosto de 2010Real Decreto N 239Gobierno del Reino de Tailandia, Real Decreto promulgado de conformidad con el Cdigo de Recaudacin Tributaria por el que seregula la exencin del impuesto sobre el valor aadido (N 239) E.B.2534 (Prueba documental 217 presentada por Filipinas al GrupoEspecial)resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin TributariaResolucin del Director General del Departamento de Recaudacin Tributaria de Tailandia, Gor.Kor. 0802/Por.22836, de fecha 10 de octubre de 1995 (Prueba documental 96 presentada por Tailandia al Grupo Especial)resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin TributariaResolucin del Director General del Departamento de Recaudacin Tributaria de Tailandia, Gor.Kor. 0811/Por.633, de fecha 27 de enero de 2000 (Prueba documental 253 presentada por Filipinas al Grupo Especial)TTMMonopolio de Tabacos de Tailandia Organizacin Mundial del Comercio rgano de Apelacin Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas Tailandia, Apelante Filipinas, Apelado Australia, Tercero participante China, Tercero participante Estados Unidos, Tercero participante India, Tercero participante Territorio Aduanero Distinto de Taiwn, Penghu, Kinmen y Matsu, Tercero participante Unin Europea, Tercero participante AB-2011-1 Actuantes: Van den Bossche, Presidente de la Seccin Ramrez-Hernndez, Miembro Zhang, Miembro Introduccin Tailandia apela contra determinadas cuestiones de derecho e interpretaciones jurdicas contenidas en el informe del Grupo Especial que se ocup del asunto Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas (el "informe del Grupo Especial"). El Grupo Especial fue establecido el 17 de noviembre de 2008 para examinar una reclamacin presentada por Filipinas con respecto a determinadas medidas aduaneras y fiscales impuestas por Tailandia a los cigarrillos importados de Filipinas. Ante el Grupo Especial, Filipinas formul diversas alegaciones con respecto a varias medidas aduaneras y fiscales tailandesas que afectan a los cigarrillos importados de Filipinas. Filipinas plante tres conjuntos de alegaciones: i) con respecto a medidas relativas a la valoracin en aduana, al amparo de los artculos 1, 4, 5, 7, 10 y 16 del Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (el "Acuerdo sobre Valoracin en Aduana"); ii) con respecto a medidas que forman parte del rgimen del impuesto sobre el valor aadido ("IVA") de Tailandia, al amparo de los prrafos 2 y 4 del artculo III del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (el "GATT de 1994"); y iii) con respecto a la aplicacin por parte de Tailandia de determinadas medidas aduaneras y fiscales, entre ellas con respecto a las garantas, al amparo del artculo X del GATT de 1994. El informe del Grupo Especial se distribuy a los Miembros de la Organizacin Mundial del Comercio (la "OMC") el 15 de noviembre de 2010. El Grupo Especial formul en su informe varias constataciones con respecto al alcance de las cuestiones que se le haban sometido y diversas constataciones de que Tailandia haba actuado de manera incompatible con las obligaciones que le corresponden en virtud del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana. Ninguna de estas constataciones es objeto de la presente apelacin. El Grupo Especial formul adems varias constataciones de que Tailandia haba actuado de manera incompatible con las obligaciones que le corresponden en virtud del artculo III del GATT de1994, entre ellas que: b) en relacin con la exencin del IVA para los revendedores de cigarrillos nacionales, Tailandia actu de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares mediante el otorgamiento de la exencin de la obligacin de pagar el IVA nicamente a los revendedores de cigarrillos nacionales; y c) en relacin con la exencin del IVA para los revendedores de cigarrillos nacionales, Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares mediante la imposicin a los revendedores de cigarrillos importados de prescripciones administrativas adicionales en relacin con la obligacin de pagar el IVA. El Grupo Especial tambin formul determinadas constataciones de que Tailandia haba actuado de manera incompatible con las obligaciones que le correspondan en virtud del GATT de1994, entre ellas que: g) Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisin independientes destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. El Grupo Especial recomend que el rgano de Solucin de Diferencias (el "OSD") pidiera a Tailandia que pusiera las medidas declaradas incompatibles en conformidad con las obligaciones que le corresponden en virtud del GATT de 1994 y el Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organizacin Mundial del Comercio (el "Acuerdo sobre la OMC"). El Grupo Especial no hizo ninguna recomendacin con respecto a una medida que haba expirado. En lo que concierne a otras medidas declaradas incompatibles con las obligaciones de Tailandia en virtud del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, el Grupo Especial indic que "no [le] resulta[ba] totalmente claro si ..." esas medidas tienen efectos sobre medidas posteriores "y, de tenerlos, en qu medida". En consecuencia, en lo que se refiere a esas medidas, el Grupo Especial declar que sus recomendaciones "slo son aplicables en la medida en que [esas medidas] sigan surtiendo efectos". El 22 de febrero de 2011, Tailandia notific al OSD su intencin de apelar con respecto a determinadas cuestiones de derecho tratadas en el informe del Grupo Especial y determinadas interpretaciones jurdicas formuladas por ste, de conformidad con el prrafo 4 del artculo 16 y el artculo 17 del Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige la solucin de diferencias (el "ESD"), y present un anuncio de apelacin y una comunicacin del apelante de conformidad con la Regla 20 y la Regla 21, respectivamente, de los Procedimientos de trabajo para el examen en apelacin (los "Procedimientos de trabajo"). El 14 de marzo de 2011 Filipinas present una comunicacin del apelado. El 15 de marzo de 2011, Australia, los Estados Unidos y la Unin Europea presentaron sendas comunicaciones en calidad de terceros participantes, y el Territorio Aduanero Distinto de Taiwn, Penghu, Kinmen y Matsu notific su intencin de comparecer en la audiencia en calidad de tercero participante. El 16 de marzo de 2011, China y la India notificaron su intencin de comparecer en la audiencia y pidieron pronunciar una declaracin oral en ella. De conformidad con el prrafo 4 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo, la Seccin autoriz a China, la India y el Territorio Aduanero Distinto de Taiwn, Penghu, Kinmen y Matsu a que pronunciaran una declaracin oral en la audiencia. Mediante una carta de fecha 15 de marzo de 2011, Filipinas pidi, de conformidad con el prrafo 5 de la Regla 18 de los Procedimientos de trabajo, que la Seccin del rgano de Apelacin que entiende en la presente apelacin la autorizase a rectificar un error material que figuraba en su comunicacin del apelado. El 16 de marzo de 2011, la Seccin invit a Tailandia y a los terceros participantes a que formularan observaciones sobre esta solicitud. No se recibi ninguna observacin. El 18 de marzo de 2011, la Seccin autoriz a Filipinas a rectificar el error material que figuraba en su comunicacin del apelado. El Grupo Especial adopt un procedimiento de trabajo adicional para la proteccin de la informacin comercial confidencial ("ICC"), pero nosotros no lo hemos hecho en esta apelacin. Ninguno de los participantes solicit que adoptsemos un procedimiento adicional para la proteccin de la ICC en este procedimiento de apelacin, aunque Filipinas present una solicitud condicional de que consultsemos a los participantes en caso de que estimramos necesario remitirnos a informacin que fue considerada ICC en el procedimiento ante el Grupo Especial. No hemos considerado necesario remitirnos a tal informacin en el presente informe. La audiencia de la presente apelacin se celebr los das 18 y 19 de abril de 2011. Los participantes y tres de los terceros participantes (Australia, los Estados Unidos y la Unin Europea) hicieron declaraciones orales. Los participantes y los terceros participantes respondieron a las preguntas formuladas por los Miembros de la Seccin que entenda en la apelacin. Argumentos de los participantes y los terceros participantes Alegaciones de error formuladas por Tailandia - Apelante Prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 Tailandia solicita al rgano de Apelacin que revoque la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. Sostiene que las medidas en litigio estn constituidas por prescripciones administrativas que no estn sujetas al mbito de aplicacin del prrafo 2 del artculo III y que, aunque estas prescripciones administrativas se pudieran examinar en el marco de esa disposicin, el Grupo Especial incurri en error al constatar una incompatibilidad que tiene su origen en los casos en que los revendedores de cigarrillos importados no cumplen esas prescripciones. Tailandia aduce que el Grupo Especial constat indebidamente una infraccin del prrafo 2 del artculo III porque su anlisis no se bas en diferencia alguna en las cargas fiscales impuestas a los cigarrillos importados y los nacionales, sino ms bien en las prescripciones reglamentarias que afectan a la reventa de cigarrillos importados y las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones. A juicio de Tailandia, esa diferencia en las prescripciones reglamentarias no puede dar lugar a una infraccin del prrafo 2 del artculo III y por lo tanto debera haberse examinado exclusivamente en el marco del prrafo 4 del artculo III. Segn Tailandia, el prrafo 2 del artculo III "impone la norma estricta" de que los impuestos o cargas interiores aplicados a los productos importados no pueden ser superiores a los aplicados a los productos nacionales similares. Por lo tanto, el prrafo 2 del artculo III se refiere a la carga fiscal real y se trata esencialmente de un ejercicio matemtico en el que primero se identifica la carga fiscal impuesta a los productos importados y los nacionales en virtud de la medida en litigio y despus se comparan. En cambio, el prrafo 4 del artculo III se refiere a los elementos no impositivos de la legislacin interna que, en la presente diferencia, estn constituidos por prescripciones administrativas. Tailandia sostiene que la diferencia en el modo en que se analizan las medidas en el marco del prrafo 2 y del prrafo 4 del artculo III explica por qu razn es importante mantener la distincin entre sus mbitos de aplicacin. La finalidad del prrafo 2 del artculo III es regular las cargas fiscales que imponen los Miembros a los productos importados y nacionales, no cmo regulan los Miembros sus mercados interiores. Someter las prescripciones administrativas, o las consecuencias financieras del incumplimiento de esas prescripciones, al mbito de aplicacin del prrafo 2 del artculo III privara a los Miembros del derecho que les confiere el prrafo 4 del artculo III de regular de distinta manera las ventas de productos importados y nacionales, siempre que las diferencias no supongan un trato menos favorable de los productos importados. Tailandia aduce adems que est firmemente establecido que una medida que est constituida por prescripciones administrativas debe analizarse en el marco del prrafo 4 del artculo III, aunque el incumplimiento de esas prescripciones administrativas pueda tener consecuencias financieras para un producto importado. Por consiguiente, las consecuencias financieras del incumplimiento de las prescripciones administrativas del rgimen del IVA de Tailandia no pueden ser consideradas medidas distintas que deben analizarse en el marco del prrafo 2 del artculo III de manera independiente de esas prescripciones administrativas. Tailandia sostiene que, en las circunstancias de este asunto, "no se trata de ninguna diferencia entre la carga fiscal real" sobre los cigarrillos importados y la correspondiente a los cigarrillos nacionales. El Grupo Especial constat que el tipo del IVA de Tailandia es el 7 por ciento para los cigarrillos importados y los nacionales y que la cuanta total del IVA se recauda tanto del productor nacional como del importador en el momento de la venta inicial realizada por el productor nacional o el importador al mayorista. Por lo tanto, la constatacin del Grupo Especial no se bas en la carga fiscal establecida en la legislacin de Tailandia sobre el IVA, sino exclusivamente en la diferencia en las prescripciones reglamentarias aplicables a las reventas de cigarrillos importados y nacionales y en las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones. Tailandia sostiene que esas prescripciones "son de carcter fundamentalmente administrativo y no fiscal". Tailandia objeta que el Grupo Especial se basara en el informe del Grupo Especial del GATT sobre el asunto Estados Unidos - Tabaco y que aplicara la tesis de que una medida impugnada es incompatible con el prrafo 2 del artculo III cuando lleva aparejado "el peligro de que las importaciones fueran objeto de un trato discriminatorio en lo concerniente a los impuestos interiores". Dice que no est en desacuerdo en que un riesgo de una imposicin superior puede dar lugar a una infraccin del prrafo 2 del artculo III y que una medida que contiene un riesgo intrnseco de aplicacin de un tipo impositivo superior a los productos importados ser incompatible con el prrafo 2 del artculo III. Sin embargo, ese riesgo debe estar relacionado con el clculo de la carga fiscal impuesta en virtud de las medidas en litigio. No se puede ampliar el mbito de aplicacin del prrafo 2 del artculo III para incluir las consecuencias derivadas del incumplimiento de prescripciones administrativas. En la presente diferencia las medidas en litigio no prescriben una frmula obligatoria que "matemticamente, de manera invariable, d lugar a un resultado especfico en lo que se refiere al tipo impositivo". Adems, cualquier riesgo relacionado con el incumplimiento de prescripciones en materia de declaracin no puede equipararse a un riesgo intrnseco de quedar sujeto a una imposicin superior. Tailandia sostiene que las medidas planteadas en esta diferencia prevn a priori una imposicin igual para los productos importados y los nacionales. Tailandia aduce que aunque el Grupo Especial actuara correctamente al examinar las consecuencias del incumplimiento de las prescripciones administrativas en el marco de la primera frase del prrafo 2 del artculo III, la constatacin de incompatibilidad que formul fue incorrecta por dos razones. En primer lugar, no se puede decir que un sistema de compensacin del impuesto sobre los insumos con el impuesto sobre el producto sea incompatible con el prrafo 2 del artculo III simplemente porque se obligue a los particulares a cumplir determinadas prescripciones administrativas para obtener bonificaciones en concepto de compensacin. El reconocimiento de un derecho no es menos "automtico" cuando las partes no se valen de l. Adems, el Grupo Especial se bas indebidamente en el informe del rgano de Apelacin sobre Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna al concluir que "lo que resulta pertinente al evaluar la compatibilidad de una medida con las obligaciones en el marco de la OMC es si la medida misma impone 'la necesidad jurdica' de que los particulares emprendan determinadas acciones". Segn Tailandia, el rgano de Apelacin no sugiri en esa diferencia que las normas de la OMC no permiten a los Miembros exigir a los particulares el cumplimiento de procedimientos administrativos para proteger sus derechos y cumplir sus obligaciones con arreglo al derecho interno. En segundo lugar, Tailandia considera que las situaciones en que se puede denegar una bonificacin fiscal estn relacionadas con casos en que los revendedores no pueden demostrar que la bonificacin reclamada se refiere a una compra real y legtima de cigarrillos, o cuando las normas no se refieren a la compra y reventa de productos importados. No puede ser incompatible con las normas de la OMC no conceder bonificaciones fiscales por compras que tal vez no hayan tenido lugar, exigir prueba de la compra para obtener una bonificacin por el impuesto sobre los insumos, o denegar reclamaciones basadas en facturas inexactas. Un anlisis de la imposicin superior a los efectos del prrafo 2 del artculo III debe llevar consigo una comparacin de los impuestos aplicados a ventas reales, legtimas y documentadas de productos importados y nacionales y los Miembros de la OMC deben tener derecho a establecer prescripciones en materia de declaracin y mantenimiento de registros para asegurarse de que los impuestos se aplican y recaudan nicamente con respecto a ventas legtimas. Sin embargo, afirma Tailandia, la constatacin que formul el Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III da a entender que las normas de la OMC obligaran a conceder bonificaciones por el impuesto sobre los insumos aunque los revendedores no puedan demostrar que efectivamente se realizaron las compras respecto de las cuales se reclam la bonificacin. Prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 Tailandia solicita al rgano de Apelacin que revoque la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de forma incompatible con el prrafo 4 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares mediante las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA impuestas nicamente a los revendedores de cigarrillos importados. Tailandia expone tres razones independientes para revocar esta constatacin: i) que el Grupo Especial incurri en error al aplicar el prrafo 4 del artculo III a los hechos de esta diferencia y al constatar que las medidas tailandesas en litigio conceden un trato menos favorable a los cigarrillos importados; ii) que el Grupo Especial vulner derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso, y actu de manera incompatible con el artculo 11 del ESD y el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo, al aceptar y utilizar un elemento de prueba que Filipinas present en una etapa avanzada del procedimiento; y iii) que el Grupo Especial incurri en error al rechazar la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de1994. Prrafo 4 del artculo III: "trato no menos favorable" Tailandia sostiene que el anlisis y las constataciones del Grupo Especial no respaldan una constatacin de existencia de trato menos favorable a tenor del prrafo 4 del artculo III. De conformidad con esta disposicin, el hecho de que se apliquen regmenes reglamentarios diferentes a los productos importados y a los productos nacionales similares no determina si los productos importados reciben un trato menos favorable. Los Miembros tienen derecho a tratar de modo diferente a los productos importados y, por lo tanto, a imponer prescripciones adicionales o ms complicadas siempre que no supongan un trato menos favorable. El Grupo Especial lleg a su constatacin sin formular constataciones fcticas excepto para establecer la existencia de las prescripciones diferentes propiamente dichas. Segn Tailandia, en este caso el Grupo Especial se refiri simplemente a la elasticidad de los precios y las pautas de alternancia como una indicacin de que las prescripciones administrativas adicionales pueden repercutir negativamente y afirm que "puede entraar que a los costos de explotacin de [ ] empresa se agregue una carga administrativa", lo que "[a] su vez, [ ] podra dar lugar a una modificacin de las condiciones de competencia". La constatacin del Grupo Especial se bas por tanto ntegramente en la posibilidad terica de que las diferencias "podran afectar negativamente a la posicin competitiva de los cigarrillos importados". Tailandia aduce que por consiguiente el Grupo Especial simplemente identific diferencias en el trato reglamentario de las reventas de cigarrillos importados y supuso que esas diferencias podan afectar negativamente a la posicin de competencia de esos productos importados. Tailandia indica que el rgano de Apelacin ha constatado que una medida que otorga a los productos importados un trato diferente del concedido a los productos nacionales "no es necesariamente incompatible con el prrafo 4 del artculo III, siempre que el trato otorgado porlamedida no sea 'menos favorable'". El recurso del Grupo Especial a un criterio de que "podranafectar" parece estar fundado en la declaracin que hizo el rgano de Apelacin en EstadosUnidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE) de que un examen del trato menos favorable "[no] es necesario que [ ] se base en los efectos reales en el mercado de la medida impugnada". Sin embargo, el rgano de Apelacin tambin afirm en ese asunto que la determinacin de existencia de trato menos favorable "no puede apoyarse en una simple afirmacin, sino que debe fundamentarse en un anlisis cuidadoso de la medida impugnada y de sus repercusiones en el mercado". El Grupo Especial parece haber considerado que era suficiente identificar cualquier posible efecto negativo imaginable en la posicin de competencia de las importaciones y constatar una infraccin del prrafo4 del artculo III sobre esa base. Como consecuencia de ello, el Grupo Especial no intent identificar cmo o en qu medida las diferencias menores en el trato podan en la prctica aumentar los costos, ni cmo cualquier aumento de los costos afectara negativamente a la posicin de competencia de los cigarrillos importados. Adems, el Grupo Especial no tuvo en cuenta las ganancias que obtienen los revendedores de cigarrillos importados en virtud de las prescripciones administrativas, como la posibilidad de reclamar bonificaciones adicionales por el impuesto sobre los insumos respecto del IVA pagado por servicios pblicos, gastos administrativos y otros servicios. Por consiguiente, Tailandia considera que el Grupo Especial "no hizo ningn anlisis significativo de la forma en que estas diferencias afectan a la posicin de competencia de las importaciones". Tailandia tambin rechaza que el Grupo Especial se basara en otros asuntos sustanciados en laOMC. Por ejemplo, no entiende que en Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones el rgano de Apelacin sugiriera que todas las prescripciones "adicionales" son "intrnsecamente" menos favorables. Por el contrario, el rgano de Apelacin subray que se puede someter los productos importados a distintas disposiciones jurdicas. Adems, el trato diferencial en ese asunto entraaba dos procedimientos administrativos totalmente distintos, una comparacin cualitativamente diferente de las diferencias "leves" o "muy pequeas" en las prescripciones en materia de declaracin establecidas en el rgimen del IVA de Tailandia. Adems, aunque el Grupo Especial encargado del asunto Canad - Exportaciones de trigo e importaciones de grano declar que es posible prohibir prcticas que no sean muy onerosas desde el punto de vista comercial cuando hay probabilidades de que pongan a los productos importados en una situacin de desventaja competitiva, Tailandia aduce que el Grupo Especial encargado de la presente diferencia nunca examin si en realidad existe esa probabilidad en el caso de los cigarrillos importados. Artculo 11 del ESD: trato dado por el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas Tailandia sostiene tambin que el Grupo Especial vulner derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso y actu de manera incompatible con el artculo 11 del ESD y el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas, que sta present en la ltima etapa del procedimiento, sin dar a Tailandia el derecho a formular observaciones sobre esa prueba. Como el Grupo Especial se bas en la Prueba documental 289 de Filipinas para llegar a sus constataciones en el marco del prrafo 4 del artculo III, Tailandia solicita tambin al rgano de Apelacin que revoque la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de manera incompatible con esa disposicin. Tailandia sostiene que el artculo 11 del ESD obliga a los grupos especiales a proteger los derechos del debido proceso de cada una de las partes en la diferencia, incluido el derecho a que se les d una oportunidad adecuada para responder a las pruebas presentadas por la otra parte. Sin embargo, a Tailandia no se le dio la oportunidad de formular observaciones sobre la Prueba documental 289 de Filipinas, que este pas present en sus observaciones sobre las respuestas de Tailandia a las preguntas formuladas por el Grupo Especial despus de la segunda reunin sustantiva. La vulneracin del debido proceso por parte de Grupo Especial es especialmente grave porque en su informe provisional dijo que basaba su constatacin de que las ventas de cigarrillos nacionales no tenan que declararse en el formulario Por.Por.30 exclusivamente en el dictamen pericial contenido en la Prueba documental 289 de Filipinas. Aunque el Grupo Especial elimin esta referencia de su informe, "la Prueba documental 289 de Filipinas segua siendo la nica prueba mencionada en el informe definitivo". Como constat el Grupo Especial encargado del asunto Corea - Bebidas alcohlicas, los derechos que el ESD reconoce a las partes pueden verse afectados por la importancia de la prueba en cuestin. Por consiguiente, puesto que la Prueba documental 289 de Filipinas fue la nica en que Filipinas bas su acreditacin prima facie, Tailandia considera que se debera haber "dado la mxima importancia" a sus derechos relacionados con el debido proceso con respecto a la Prueba documental 289 de Filipinas y que no se poda exigir a Tailandia que pidiera autorizacin especial para responder a la Prueba documental 289 de Filipinas para que se respetaran sus derechos del debido proceso. Tailandia alega tambin que la vulneracin por el Grupo Especial del debido proceso se vio "agravada" por el hecho de que no dio considerable deferencia a la interpretacin de Tailandia de su propia legislacin. Ello se debe a que, segn Tailandia, cuando la nica prueba que indicaba que las ventas de cigarrillos nacionales no tenan que declararse en el formulario Por.Por.30 era el dictamen pericial, y Tailandia haba informado al Grupo Especial de que estas ventas haba que declararlas en ese formulario, el Grupo Especial "poda y debera haber" dado deferencia a la interpretacin de Tailandia de su propia legislacin. Tailandia sostiene que el recurso del Grupo Especial a la declaracin del rgano de Apelacin en Argentina - Textiles y prendas de vestir de que los procedimientos de trabajo no imponen lmites a los grupos especiales "con normas estrictas e irrevocables sobre plazos de presentacin de pruebas" est fuera de lugar por tres razones. Primera, el procedimiento de trabajo de un grupo especial no puede reemplazar sus obligaciones en lo que respecta al debido proceso. Segunda, el rgano de Apelacin formul esta constatacin respecto del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial encargado de esa diferencia, que inclua plazos para la presentacin de pruebas que eran menos detallados y claros que los especificados en el Procedimiento de trabajo adoptado por el Grupo Especial que examin la presente diferencia. Tercera, el Grupo Especial no tuvo en cuenta la observacin del rgano de Apelacin de que las pruebas prima facie deben presentarse durante la primera etapa procesal del procedimiento del grupo especial. Tailandia aduce asimismo que el Grupo Especial incumpli lo dispuesto en el prrafo 15 del Procedimiento de trabajo al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas. A juicio de Tailandia, a tenor del prrafo 1 del artculo 12 del ESD, los grupos especiales deben cumplir los procedimientos de trabajo adoptados de acuerdo con las partes. El prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial establece, como regla general, que no se pueden presentar pruebas despus de la primera reunin sustantiva y que despus de este plazo nicamente se pueden presentar pruebas en circunstancias excepcionales, siempre que exista justificacin suficiente y se conceda a la otra parte una oportunidad para que formule observaciones. Sin embargo, el Grupo Especial no rechaz la Prueba documental 289 de Filipinas como extempornea, ni la acept condicionada a que existiera justificacin suficiente y se diera a Tailandia la oportunidad de formular observaciones. Adems, la Prueba documental 289 de Filipinas no se puede clasificar como prueba de rplica porque era decisiva para la acreditacin prima facie de Filipinas y un elemento de prueba no puede ser al mismo tiempo prueba de rplica y prueba prima facie. Tampoco se poda considerar que la Prueba documental 289 de Filipinas fuera necesaria para las observaciones de Filipinas sobre las respuestas de Tailandia a las preguntas del Grupo Especial, puesto que la oportunidad para formular observaciones sobre las respuestas de la otra parte no tiene por objeto dar una nueva oportunidad para rectificar o ampliar una prueba prima facie. Tailandia aade que no hay ningn motivo para que Filipinas no hubiera presentado el dictamen pericial incluido en la Prueba documental 289 de Filipinas en un momento anterior del procedimiento para que Tailandia pudiera responder al mismo. Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 Tailandia solicita al rgano de Apelacin que revoque la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia no satisfizo la carga que le corresponda de demostrar la defensa que haba invocado al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994, basndose en que el Grupo Especial cometi un error jurdico al formular esa constatacin. Adems, como el hecho de que el Grupo Especial no hizo el anlisis jurdico correcto "priv efectivamente a Tailandia de su derecho a hacer valer su defensa al amparo del apartado d) del artculo XX", Tailandia solicita al rgano de Apelacin que revoque la constatacin de incompatibilidad formulada por el Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III porque tambin est jurdicamente viciada. Tailandia sostiene que el razonamiento del Grupo Especial respecto de la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX fue circular. Tailandia haba aducido ante el Grupo Especial que, aunque se constatara que las prescripciones administrativas adicionales eran incompatibles con el prrafo 4 del artculo III, esas prescripciones estn justificadas en virtud del apartado d) del artculo XX porque son necesarias para lograr la observancia de "la obligacin de pagar el IVA" y para "luchar contra el contrabando, incluida la evasin fiscal mediante el contrabando y los cigarrillos falsificados". Aunque un paso esencial en el anlisis de una defensa fundada en el apartado d) del artculo XX consiste en identificar las leyes o reglamentos cuya observancia se propone lograr la medida en litigio, en este caso el Grupo Especial no identific las leyes o reglamentos tailandeses cuya observancia logran las prescripciones administrativas adicionales. En cambio, en el prrafo 7.758 el Grupo Especial simplemente se remiti a la seccin VII.F.6 b) ii) de su informe, donde haba constatado que las prescripciones administrativas adicionales eran incompatibles con el prrafo 4 del artculo III. Por lo tanto, el Grupo Especial lleg errneamente a la conclusin de que las prescripciones administrativas adicionales no se pueden justificar al amparo del apartado d) del artculo XX porque se haba constatado que esas mismas prescripciones eran incompatibles con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. Este razonamiento circular hizo que el Grupo Especial cometiera un error fundamental de anlisis jurdico al rechazar la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX. Tailandia aade que aunque se pudiera considerar que la remisin del Grupo Especial pretenda ser una remisin a la constatacin que formul el marco del prrafo 2 del artculo III, el anlisis del Grupo Especial a tenor del apartadod) del artculo XX seguira siendo circular porque esa constatacin se bas en las mismas prescripciones administrativas adicionales respecto a las cuales Tailandia hizo valer su defensa al amparo del apartado d) del artculo XX. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 Tailandia solicita al rgano de Apelacin que revoque la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisin independientes destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. Sostiene que el Grupo Especial incurri en error al concluir que exigir una garanta para obtener el levante de las mercancas en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana es una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. En el supuesto de que el rgano de Apelacin rechace esta alegacin de error, Tailandia afirma que reconocer el derecho de recurrir las decisiones relativas a las garantas tras la determinacin definitiva de los derechos de aduana satisface las obligaciones de Tailandia en virtud del prrafo 3 b) del artculo X. Con respecto a la alegacin de que el Grupo Especial incurri en error al constatar que las decisiones relativas a las garantas estn abarcadas por el prrafo 3 b) del artculo X, Tailandia aduce que: i) el sentido corriente de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X no incluye medidas provisionales como las garantas aduaneras; ii) el contexto del prrafo 3 b) del artculo X respalda la conclusin de que la aceptacin de garantas en el sentido del artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana no est comprendida en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras"; y iii) el "objeto y fin del tratado" avala la conclusin de que la aceptacin de garantas no est comprendida en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X. Tailandia sostiene que el sentido corriente de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X no incluye medidas provisionales como las garantas aduaneras por tres razones. En primer lugar, las definiciones de los diccionarios de las palabras que forman la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" no son concluyentes en este caso. Como es inconcebible que todos los actos gubernamentales relativos a las cuestiones aduaneras estn comprendidos en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X, Tailandia mantiene que es necesario evaluar las "circunstancias que l[o]s rodeaban" para determinar correctamente la intencin comn de las partes. En segundo lugar, refirindose a la declaracin del Grupo Especial de que "el carcter provisional de una medida o determinacin administrativa [puede] exclu[ir] a esa medida o determinacin del mbito del prrafo 3 b) del artculo X", Tailandia alega que el Grupo Especial no analiz adecuadamente si la exigencia de una garanta tena ese carcter provisional. Tambin se remite al informe del rgano de Apelacin sobre Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras en apoyo de su tesis de que una garanta exigida en virtud de la Nota a los prrafos 2 y 3 del artculo VI del GATT de 1994 es una obligacin accesoria o complementaria. Puesto que las garantas en el presente asunto tambin son "provisionales" y "accesorias o complementarias" de la obligacin definitiva de pago de los derechos, Tailandia sostiene que se debe considerar que son un elemento de la determinacin definitiva de los derechos aduaneros y no decisiones diferentes. En tercer lugar, Tailandia aduce que la aceptacin de la tesis del Grupo Especial de que las garantas estn comprendidas en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X tendra por efecto "entorpecer indebidamente" el proceso de adopcin de decisiones de la administracin de aduanas. Como una garanta est intrnsecamente vinculada a la determinacin del valor en aduana definitivo, las decisiones relativas a una garanta estn comprendidas en la competencia y prerrogativas tcnicas de la administracin de aduanas. Tailandia sostiene que, por lo tanto, permitir la impugnacin de la decisin relativa a una garanta antes de la fijacin de los derechos definitivos limitara las facultades de la autoridad competente para fijar esos derechos. Tailandia sostiene adems que el contexto del prrafo 3 b) del artculo X respalda la conclusin de que las decisiones relativas a las garantas no estn comprendidas en el mbito de aplicacin de esta disposicin. Concretamente, Tailandia se refiere a los prrafos 1 y 3 a) del artculoX del GATT de 1994, a los artculos 11, 12 y 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, a los artculos 7 y 13, y al prrafo 5 del artculo 9 del Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (el "Acuerdo Antidumping") y al apartado j) del artculo 2 y al apartado h) del artculo 3 del Acuerdo sobre Normas de Origen. A juicio de Tailandia estas disposiciones respaldan la conclusin de que las decisiones en litigio relativas a las garantas no estn comprendidas en el mbito de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. Con respecto al prrafo 1 del artculo X del GATT de 1994, Tailandia sostiene que aunque esta disposicin enumera distintos tipos de medidas, a saber, "leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas de aplicacin general", no contiene referencia a las garantas ni a otras cauciones, lo que da a entender que los redactores no tuvieron la intencin de que el prrafo 3 b) del artculo X se aplicase a medidas provisionales como las decisiones relativas a las garantas. Tailandia se remite tambin al artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, que se refiere a la posibilidad de que la Aduana autorice el levante de las mercancas a cambio de una garanta. Como el propio artculo13 no contiene referencia alguna a un derecho de recurso contra la imposicin de una garanta, no existe tal derecho. Si los redactores hubieran pretendido reconocer un derecho de recurso "lo hubieran podido decir y as lo habran dicho". Tailandia tambin se remite al artculo 11 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, sosteniendo que este artculo reconoce un derecho de recurso nicamente con respecto a la determinacin del valor en aduana y que la falta de reconocimiento expreso de un recurso contra la aceptacin de una garanta indica que los negociadores no pretendieron reconocer la posibilidad de dicho recurso. Tailandia se remite asimismo al artculo 7, al prrafo 5 del artculo 9 y al artculo 13 del Acuerdo Antidumping. Segn Tailandia, la inexistencia de un derecho de recurso contra las medidas provisionales o las garantas de "nuevos exportadores" en el marco del Acuerdo Antidumping indica que las garantas aceptadas para asegurar el pago de derechos aduaneros no estn comprendidas en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. Tailandia se remite tambin al apartado j) del artculo 2 y al apartadoh) del artculo 3 del Acuerdo sobre Normas de Origen. Estas disposiciones establecen que los Miembros de la OMC debern asegurarse de que "toda medida administrativa que adopten en relacin con la determinacin de origen sea susceptible de pronta revisin por tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos". Tailandia aduce que como la palabra "toda" se utiliza en estas disposiciones del Acuerdo sobre Normas de Origen pero no en el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994, determinadas "medidas administrativas", como la aceptacin de una garanta, no estn comprendidas en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X. Adems, Tailandia sostiene que consideraciones sobre el objeto y fin tambin avalan la conclusin de que la aceptacin de garantas no est comprendida en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X. Segn Tailandia, el principio del debido proceso, que el Grupo Especial consider que estaba expresado en el prrafo 3 del artculo X, no obliga a concluir que tiene que haber un derecho de recurso contra las medidas provisionales. El debido proceso no es un concepto tcnico que tenga un contenido fijo sin relacin con el momento, el lugar y las circunstancias, sino que debe definirse teniendo en cuenta las circunstancias especficas del caso. Tambin se deben tener en cuenta la doctrina de la "madurez" y deferencia a la competencia de un organismo administrativo. Tailandia aduce que "desde el punto de vista prctico no tiene sentido exigir que los tribunales intervengan en un proceso de adopcin de decisiones que es competencia tcnica de un organismo administrativo antes de que ese organismo haya tenido la oportunidad de examinar plenamente la cuestin y emitir una decisin definitiva". En el supuesto de que el rgano de Apelacin confirme la constatacin del Grupo Especial de que exigir una garanta para obtener el levante de las mercancas en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras", Tailandia sostiene que reconocer un derecho de recurso una vez fijados definitivamente los derechos satisface no obstante las obligaciones que le corresponden en virtud del prrafo 3 b) del artculo X. Permitir la impugnacin de una garanta antes de que se expida el aviso definitivo del valor en aduana entorpecera indebidamente el proceso de adopcin de decisiones de la administracin de aduanas en una esfera incluida en su competencia tcnica. Tailandia sostiene que esta preocupacin puede conciliarse con el derecho de recurso previsto en el prrafo 3 b) del artculoX si se considerara que es compatible con esa disposicin exigir a los importadores que esperen a la determinacin definitiva del valor en aduana antes de ejercer su derecho de recurso respecto de la garanta. Afirma que el Grupo Especial reconoci esta tesis cuando dijo que "noconsidera[] que la existencia de trmites intermedios previos a una revisin independiente constituya en s misma una deficiencia sistmica que impida a Tailandia mantener procedimientos para la pronta revisin de las medidas administrativas en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X". No obstante, Tailandia alega que el Grupo Especial no explic "por qu otros trmites intermedios no pueden dar lugar a una infraccin del prrafo 3 b) del artculo X pero un trmite intermedio que adopta la forma de exigir que se espere a la determinacin definitiva antes de recurrir contra una garanta siempre tendra como resultado una infraccin". Argumentos de Filipinas - Apelado Prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 Filipinas solicita al rgano de Apelacin que confirme la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. Sostiene que el Grupo Especial bas correctamente su constatacin en las diferencias en los niveles de tributacin aplicables a las reventas de cigarrillos nacionales e importados que se derivan de la exencin de jure de la carga del IVA concedida por Tailandia a los revendedores de cigarrillos nacionales. Filipinas sostiene tambin que la tributacin discriminatoria no puede subsanarse mediante un derecho a reclamar una bonificacin fiscal de compensacin y que, aunque pudiera, el Grupo Especial constat adecuadamente que a los revendedores de cigarrillos importados se les puede denegar una bonificacin fiscal en determinadas circunstancias previstas en la legislacin tailandesa. Filipinas aduce que la tributacin discriminatoria de jure entre los cigarrillos importados y los nacionales constituye un fundamento suficiente para constatar una incompatibilidad a tenor del prrafo 2 del artculo III. Esta disposicin exige que los productos no estn sujetos a impuestos interiores superiores a los aplicados a los productos nacionales y, como Tailandia reconoce, se infringe lo dispuesto en la primera frase del prrafo 2 del artculo III si los productos importados estn sujetos "incluso a la mnima diferencia" de tributacin. Filipinas aduce adems que hay discriminacin de jure si sta puede demostrarse sobre la base de los trminos de la legislacin, reglamento u otro instrumento jurdico pertinentes que constituyen la medida. Filipinas considera que el Grupo Especial constat correctamente que las reventas de cigarrillos importados estn sujetas a impuestos interiores superiores a los aplicables a las reventas de cigarrillos nacionales. Los revendedores de cigarrillos importados estn obligados a responder plenamente ante las autoridades fiscales tailandesas por la carga del IVA sobre las reventas imponibles. El proceso de obtencin de una bonificacin fiscal no significa que las reventas de cigarrillos importados no estn sujetas a impuestos, sino que se trata ms bien de un mecanismo para responder de esa carga fiscal. El Grupo Especial tambin constat correctamente que, en cambio, los revendedores de cigarrillos nacionales estn exentos del IVA sobre las reventas de cigarrillos y por lo tanto no estn sujetos a ninguna carga del IVA. Como las reventas de cigarrillos importados estn sujetas a un tipo impositivo del 7 por ciento, mientras que las reventas de cigarrillos nacionales estn sujetas a un tipo nulo, una comparacin de las cargas fiscales relativas demuestra que existe una imposicin superior basada en el origen de los cigarrillos. Por estas razones, Filipinas sostiene que Tailandia se equivoca al argumentar que la constatacin que formul el Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III se bas en prescripciones administrativas diferentes y no en cargas fiscales diferentes. Con respecto al argumento de Tailandia de que la carga del IVA se compensa mediante una bonificacin por el impuesto sobre los insumos, Filipinas mantiene que el Grupo Especial, al haber establecido que los cigarrillos importados estn sujetos a un IVA superior al aplicable a los cigarrillos nacionales similares, no estaba obligado a examinar las condiciones jurdicas con arreglo a las cuales Tailandia concede bonificaciones fiscales de compensacin. En Canad - Perodo de proteccin mediante patente, el rgano de Apelacin rechaz el argumento de que el Canad haba cumplido su obligacin de otorgar proteccin mediante patente durante 20 aos, de conformidad con el artculo 33 del Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual relacionados con el Comercio (el "Acuerdo sobre los ADPIC"). En ese asunto, el Canad otorg un perodo de proteccin mediante patente de 17 aos que los titulares de la patente podan prorrogar hasta 20 aos adoptando determinados trmites. Del mismo modo, el prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 impide a los Miembros supeditar el cumplimiento de las obligaciones de trato nacional a la actuacin de los particulares. La discriminacin de jure no queda subsanada por el hecho de que un particular pueda adoptar medidas para intentar contrarrestar esa discriminacin. Segn Filipinas, si el particular no adopta todas las medidas a las que puede recurrir con arreglo a la legislacin de un Miembro, las consecuencias desfavorables de su falta de actuacin son responsabilidad del Miembro. Filipinas sostiene adems que el Grupo Especial constat correctamente que los revendedores de cigarrillos importados no tienen automticamente derecho a una bonificacin fiscal para compensar la obligacin discriminatoria de pagar el IVA. Tailandia reconoci ante el Grupo Especial, y acepta en apelacin, que slo se puede solicitar una bonificacin fiscal si el revendedor de cigarrillos importados cumple las prescripciones administrativas pertinentes. En particular, Tailandia reconoce que no se concede bonificacin fiscal si el revendedor de cigarrillos importados: i) no presenta el formulario Por.Por.30; ii) no reclama la bonificacin fiscal en el formulario Por.Por.30; iii) no presenta una factura como prueba de la compra; y iv) no presenta una factura completa y exacta. El artculo 82/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia establece otras circunstancias en las que se puede denegar una bonificacin por el impuesto sobre los insumos a los revendedores de cigarrillos importados. En consecuencia, Filipinas considera que el Grupo Especial rechaz acertadamente el argumento de Tailandia de que los revendedores de cigarrillos importados nunca pueden incurrir en una carga neta respecto de la reventa de cigarrillos y constat correctamente que hay circunstancias, definidas en la legislacin tailandesa, en las que los revendedores de cigarrillos importados no recibiran una bonificacin fiscal. Filipinas mantiene tambin que el Grupo Especial desestim correctamente el argumento de Tailandia de que no surge una incompatibilidad a tenor del prrafo 2 del artculo III en caso de que el revendedor de cigarrillos importados no obtenga una bonificacin fiscal porque no ejerce su derecho a reclamarla. Es el Gobierno de Tailandia, y no el revendedor particular, el que establece las condiciones jurdicas que determinan si el revendedor de cigarrillos importados tiene derecho a compensar la obligacin discriminatoria de pagar el IVA. En cambio, los revendedores de cigarrillos nacionales nunca estn obligados a cumplir las prescripciones relativas a la bonificacin fiscal en relacin con las reventas de cigarrillos nacionales porque estn automticamente exentos del IVA respecto de esas ventas. Filipinas aduce que, en virtud del artculo III del GATT de 1994, es Tailandia, y no el revendedor particular, la que est obligada a asegurarse de que los cigarrillos importados se beneficien en todos los casos de unas condiciones de competencia iguales. Filipinas toma nota del argumento de Tailandia de que no se le debe obligar a conceder una bonificacin fiscal a los revendedores de cigarrillos importados si no pueden demostrar que la bonificacin reclamada se deriva de compras reales y legtimas de cigarrillos. Filipinas afirma que este "es el mismo argumento formulado de distinta manera". Es Tailandia, y no el revendedor particular, la que es responsable de conformidad con el prrafo 2 del artculo III de establecer un marco normativo en el que los productos importados no estn sujetos a impuestos superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales similares. Esto no significa que los Miembros no puedan, como norma general, insistir en que los contribuyentes cumplan condiciones jurdicas para obtener una bonificacin fiscal. Filipinas sostiene que la razn por la que el sistema del IVA de Tailandia discrimina es porque las reventas de cigarrillos nacionales estn exentas de jure de la carga del IVA y por lo tanto tambin estn exentas de todas las prescripciones relativas a las bonificaciones fiscales. Prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 Filipinas solicita al rgano de Apelacin que confirme la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. Tambin le pide que rechace los argumentos de Tailandia de que el Grupo Especial actu de manera incompatible con el artculo 11 del ESD y el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo al aceptar el dictamen pericial contenido en la Prueba documental 289 de Filipinas, as como la apelacin de Tailandia contra la constatacin del Grupo Especial relativa a la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994. Prrafo 4 del artculo III: "trato no menos favorable" Filipinas sostiene que el Grupo Especial constat correctamente que Tailandia somete los cigarrillos importados a un trato menos favorable que los cigarrillos nacionales al imponer prescripciones administrativas adicionales relacionadas con el IVA nicamente a los revendedores de cigarrillos importados. Se concede "trato menos favorable" en el sentido del prrafo 4 del artculo III cuando el trato no asegura una igualdad de oportunidades efectiva y no protege las expectativas sobre la relacin de competencia entre los productos importados y los nacionales. El prrafo 4 del artculoIII exige que la reglamentacin gubernamental sobre los productos importados y nacionales similares sea "perfectamente neutral". Filipinas aade que, cuando la reglamentacin gubernamental somete los productos importados a cargas administrativas que no se imponen a los productos nacionales similares, ello no es neutral, y altera la igualdad de las condiciones de competencia. Filipinas considera que el Grupo Especial se bas correctamente en la jurisprudencia de laOMC para apoyar su constatacin. Por ejemplo, el rgano de Apelacin afirm en Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones que "la mera existencia de la posibilidad de que los [extranjeros] se enfrenten a dos obstculos es en s misma menos favorable que el hecho innegable de que los [...] estadounidenses slo se enfrentan a uno". Adems, el Grupo Especial que examin el asunto Canad - Exportaciones de trigo e importaciones de grano constat que "en este caso, el trato menos favorable es el resultado de la imposicin de un requisito adicional al grano importado que no se aplica al grano nacional". En consecuencia, en la medida en que un Miembro someta los productos importados a prescripciones administrativas a las que no estn sujetos los productos nacionales, eso da lugar a un trato desigual que es en s mismo menos favorable para los productos importados. Ello se debe a que las prescripciones adicionales impiden a los comerciantes "elegir libremente entre los productos nacionales similares y los productos importados [...] por razones estrictamente comerciales". Esta situacin debe diferenciarse de aquella en que se impone una serie distinta de prescripciones a los productos importados y a los nacionales. Filipinas sostiene que, en esas circunstancias, el grupo especial puede tener que examinar ms detenidamente las medidas para determinar si las prescripciones administrativas diferentes alteran la igualdad efectiva de las condiciones de competencia en detrimento de los productos importados y por tanto constituyen trato menos favorable. Filipinas recuerda que el Grupo Especial constat que Tailandia somete las reventas de cigarrillos importados a una serie de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA y que esas prescripciones no se aplican en relacin con las reventas de cigarrillos nacionales. Slo de este hecho se desprende que el trato concedido a los cigarrillos importados es menos favorable y no hay necesidad de investigar la "repercusin del trato discriminatorio" o los "efectos sobre el comercio" de dicho trato. As pues, la apelacin de Tailandia, que se centra en la evaluacin del "grado de probabilidad de que cualesquiera diferencias de trato tendrn una repercusin negativa en la posicin de competencia de las importaciones" realizado por el Grupo Especial y la considera errnea, est fuera de lugar. Adems, aunque el Grupo Especial no estaba obligado a hacerlo, busc otra confirmacin para su constatacin examinando la forma en que las prescripciones administrativas discriminatorias de Tailandia alteran la igualdad de las condiciones de competencia en el mercado tailands. El Grupo Especial concluy correctamente, sobre la base de pruebas de elasticidad de los precios y pautas de alternancia, que la estrecha relacin de competencia entre los cigarrillos importados y los nacionales supone que cualquier trato fiscal desigual basta para perturbar la igualdad de las condiciones de competencia. Adems, el Grupo Especial relacion correctamente los efectos de las prescripciones administrativas adicionales con los costos de explotacin de las empresas y afirm que los costos de cumplir esas prescripciones administrativas podan afectar a las decisiones empresariales y limitar las oportunidades para los cigarrillos importados. Filipinas considera digno de mencin que ms del 20 por ciento de los minoristas de cigarrillos hayan optado por no vender cigarrillos importados. Aunque no hay pruebas de por qu razn no revenden cigarrillos importados, estos minoristas eluden las prescripciones administrativas revendiendo nicamente cigarrillos nacionales. En cuanto a la afirmacin de Tailandia de que, al cumplir las prescripciones adicionales los revendedores de cigarrillos importados pueden obtener determinadas ganancias en forma de bonificaciones fiscales adicionales, Filipinas argumenta que el hecho de que la obligacin de pagar elIVA pueda compensarse en algunos casos "no subsana la discriminacin de jure". Filipinas hace hincapi en que la jurisprudencia de la OMC establece claramente que un trato ms favorable de los productos importados en algunos casos no justifica un trato menos favorable en otros. Artculo 11 del ESD: trato dado por el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas Con respecto a la aceptacin y utilizacin por el Grupo Especial de la Prueba documental 289 de Filipinas, sta aduce que el Grupo Especial respet adecuadamente los derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso porque Tailandia tuvo oportunidades para formular observaciones sobre dicha Prueba documental y aprovech una de ellas. El ejercicio de los derechos relacionados con el debido proceso conlleva obligaciones para la parte que invoca esos derechos y las partes deben sealar a la atencin del grupo especial los supuestos defectos de procedimiento en "la primera oportunidad posible". Aunque Filipinas present la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria en la segunda reunin sustantiva, Tailandia decidi presentar la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria nicamente en sus respuestas a las preguntas formuladas por el Grupo Especial despus de la segunda reunin sustantiva. A la inversa, Filipinas present su Prueba documental 289 en sus observaciones sobre esas respuestas, que fue la primera oportunidad despus de que Tailandia presentara la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria. Filipinas sostiene que, en cualquier caso, Tailandia era responsable de pedir una oportunidad para formular observaciones sobre la Prueba documental 289 de Filipinas, pero en lugar de ello opt por oponerse a esta prueba nicamente en sus observaciones sobre el informe provisional del Grupo Especial, donde Tailandia esgrimi en gran medida los mismos argumentos que plantea ahora en apelacin. Filipinas sostiene tambin que su Prueba documental 289 fue presentada debidamente al Grupo Especial, de conformidad con el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo, porque se trata de una prueba de rplica presentada en las observaciones sobre las respuestas de Tailandia a las preguntas del Grupo Especial. Filipinas afirma que present la Prueba documental 289 para respaldar sus observaciones sobre la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria que se haba adjuntado a las respuestas de Tailandia a las preguntas del Grupo Especial. La primera frase del prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial permite expresamente que se presenten pruebas con las observaciones sobre las respuestas de la otra parte a las preguntas. El dictamen pericial presentado en la Prueba documental 289 de Filipinas indicaba que su finalidad era "emit[ir] un dictamen sobre [la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria]". Si Tailandia no hubiera presentado la resolucin de1995 del Director General de Recaudacin Tributaria, Filipinas no habra tenido motivo para presentar este dictamen pericial. Por lo tanto, la Prueba documental 289 de Filipinas est incluida en la categora de pruebas enunciadas en la primera frase del prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial, y no en las que se enuncian en la segunda frase, para las cuales es necesario que exista justificacin y se d la oportunidad de responder. Filipinas afirma que, en todo caso, si Tailandia consideraba que la prueba no se haba presentado de conformidad con el prrafo 15, el modo de proceder adecuado habra sido que Tailandia se opusiese inmediatamente a la Prueba documental 289 de Filipinas y no esperar hasta sus observaciones sobre el informe provisional. Filipinas aduce que el Grupo Especial no dio un peso decisivo a su Prueba documental 289 ni actu de manera incompatible con el artculo 11 del ESD. Por el contrario, el Grupo Especial lleg a la conclusin de que las ventas de cigarrillos nacionales no tenan que declararse en el formularioPor.Por.30 basndose en la totalidad de las pruebas. El artculo 11 del ESD permite a los grupos especiales "cierto margen de discrecionalidad" al valorar la credibilidad y el peso que deben concederse a una prueba determinada. Incluso en su informe provisional, el Grupo Especial no dio un peso decisivo a la Prueba documental 289 de Filipinas, sino que simplemente explic que el dictamen pericial incluido en ella confirmaba el cambio en la prescripcin de declarar las ventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30. El Grupo Especial utiliz incorrectamente la palabra "nicamente" para describir la prueba relativa al cambio en la prctica de declaracin y, como consecuencia de una sugerencia de Filipinas, rectific este error en el informe del Grupo Especial. En todo caso Filipinas considera que, a tenor del artculo 17 del ESD, el informe provisional no est sujeto al examen en apelacin y que es incorrecto que Tailandia base su apelacin en las constataciones formuladas por el Grupo Especial en el informe provisional. Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 Filipinas solicita al rgano de Apelacin que rechace la apelacin de Tailandia contra la constatacin del Grupo Especial sobre la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994. El Grupo Especial concluy correctamente que el apartado d) del artculo XX no justifica una medida incompatible con las normas de la OMC (prescripciones administrativas discriminatorias aplicadas a los cigarrillos importados) porque logra la observancia de otra medida incompatible con las normas de la OMC (tributacin discriminatoria sobre los cigarrillos importados). Filipinas indica tambin que los argumentos de Tailandia con respecto a la defensa que invoc al amparo del apartado d) del artculo XX no estuvieron bien formulados ya que en total fueron seis prrafos en todas las comunicaciones que present al Grupo Especial. A juicio de Filipinas, la remisin que hizo el Grupo Especial en el prrafo 7.758 de su informe es un error material y no, como alega Tailandia, un error "fundamental". No hay ninguna base en el razonamiento del Grupo Especial que indique que el examen sustantivo que hizo de la defensa invocada por Tailandia consistiera en un anlisis circular de la cuestin de si las prescripciones administrativas son necesarias para lograr la observancia de esas mismas prescripciones. Por el contrario, el Grupo Especial expuso correctamente que el criterio jurdico establecido en el apartado d) del artculo XX supone dos medidas diferentes, una que debe justificarse y la otra que ha de ser compatible con las normas de la OMC. Tambin consider que el argumento de Tailandia era que las "prescripciones administrativas" son necesarias para lograr la observancia de "la legislacin tailandesa en materia de IVA". El Grupo Especial evalu por tanto correctamente si las medidas incompatibles eran necesarias para lograr la observancia de medidas distintas. Por consiguiente, Filipinas considera que el razonamiento del Grupo Especial revela que la remisin que figura en el prrafo 7.758 fue simplemente un error: el Grupo Especial se remiti a la seccinVII.F.6b) ii) de su informe, que trata de las prescripciones administrativas discriminatorias, en lugar de hacerlo a la seccin VII.E.5 b) ii) que trata de la tributacin discriminatoria. En consecuencia, Filipinas solicita al rgano de Apelacin que modifique este error material sustituyendo la referencia a la "seccin VII.F.6 b) ii)" por una referencia a la "seccin VII.E.5 b) ii)". Filipinas rechaza adems la aseveracin de Tailandia de que el anlisis del Grupo Especial en virtud del apartado d) del artculoXX seguira siendo circular aunque se volviera a redactar la remisin de esta manera porque la constatacin del Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 se bas en la obligacin discriminatoria de pagar el IVA y no, como Tailandia afirma, en las prescripciones administrativas discriminatorias respecto a las cuales Tailandia invoc la defensa al amparo del apartado d) del artculo XX. Filipinas tampoco est de acuerdo con la aseveracin de Tailandia de que, en el supuesto de que el rgano de Apelacin revoque la constatacin formulada por el Grupo Especial en el marco del apartado d) del artculo XX, debe revocar tambin la constatacin que formul a tenor del prrafo 4 del artculo III. La interpretacin y/o aplicacin de una obligacin sustantiva es distinta del anlisis de una excepcin enunciada en una disposicin jurdica separada, y la revocacin de una constatacin formulada en virtud de la ltima no entraa la revocacin de una constatacin formulada a tenor de la primera. Filipinas observa asimismo que Tailandia no ha pedido al rgano de Apelacin que complete el anlisis de la defensa que invoc al amparo del apartado d) del artculo XX. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 Filipinas solicita al rgano de Apelacin que confirme la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales o procedimientos independientes de revisin destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. Aduce que el Grupo Especial constat correctamente que exigir una garanta para obtener el levante de las mercancas en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana es una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. Sostiene adems que el Grupo Especial constat correctamente que prever la revisin independiente de las garantas nicamente despus de la determinacin definitiva del valor en aduana no satisface lo dispuesto en el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. Filipinas sostiene que el carcter jurdico y la finalidad de una garanta aduanera, el contexto del prrafo 3 b) del artculo X, y el objeto y fin de esta disposicin confirman que las decisiones relativas a las garantas son "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. Las garantas llevan aparejado un proceso que est relacionado con el de valoracin en aduana pero es distinto de l. Las decisiones relativas a una garanta establecen las condiciones jurdicas con arreglo a las cuales el importador puede retirar sus mercancas de la Aduana, en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana. Por lo tanto, el Grupo Especial constat correctamente que la decisin de imponer una garanta constituye una decisin "con la finalidad distinta de garantizar, en espera de la determinacin definitiva de la Aduana, el pago del monto real ltimo de los derechos de aduana". A juicio de Filipinas, la garanta no forma parte integrante de la determinacin del valor en aduana y no constituye una decisin provisional relativa al valor en aduana, como afirma Tailandia. En cambio, se trata de una medida administrativa definitiva que establece las condiciones jurdicas especficas con arreglo a las cuales el importador puede retirar sus mercancas de la Aduana y tiene consecuencias inmediatas para los importadores y el acceso a los mercados. Como reconoci el Grupo Especial en el asunto Colombia - Puertos de entrada, una garanta es jurdicamente distinta de la obligacin de pago que garantiza. Aunque Filipinas reconoce la declaracin del rgano de Apelacin en Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras de que una obligacin de garanta es "complementaria" y "est intrnsecamente vinculada con" la obligacin que garantiza, aduce que eso no significa que las dos obligaciones se conviertan en un "todo indiferenciado". En cuanto al contexto del prrafo 3 b) del artculo X, Filipinas observa que el artculo 11 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana limita la revisin independiente a las "determinaci[ones] del valor en aduana" definitivas, y que el artculo 13 del Acuerdo Antidumping limita la revisin independiente a las determinaciones antidumping "definitivas". El Grupo Especial actu correctamente al concluir que el hecho de que en el prrafo 3 b) del artculo X no figure el adjetivo "definitivas" da a entender que la revisin independiente prevista en esa disposicin "no se reduce necesariamente a las medidas administrativas definitivas". Filipinas tambin apoya el razonamiento del Grupo Especial de que el empleo de la expresin "cuestiones aduaneras" en el prrafo 3 b) del artculo X, en contraposicin a "valor en aduana" en el prrafo 1 del artculo 11 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, indica que el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X es ms amplio que el del prrafo 1 del artculo 11. Filipinas considera que estn fuera de lugar los argumentos contextuales de Tailandia basados en el prrafo 1 del artculo X del GATT de 1994 y el artculo 12 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana. En respuesta al argumento de Tailandia de que el hecho de que no se mencionen las decisiones relativas a las garantas en el prrafo 1 del artculo X da a entender que el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 no se aplica a esas decisiones, Filipinas seala que Tailandia no ha apelado contra la constatacin del Grupo Especial de que las normas relativas a las garantas estn abarcadas por el prrafo 1 del artculo X como normas que se refieren a la valoracin en aduana. Aduce adems que no se puede interpretar que la falta de una referencia al artculo X del GATT de1994 en el artculo 12 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana limite la obligacin de prever la revisin independiente de conformidad con el prrafo 3 b) del artculo X. Filipinas discrepa tambin de los argumentos contextuales de Tailandia basados en el prrafo2 del artculo 7 y el prrafo 5 del artculo 9 del Acuerdo Antidumping. A su juicio, hay una diferencia importante entre las medidas antidumping provisionales y las garantas prestadas en espera de que se completen los exmenes de "nuevos exportadores" de conformidad con el Acuerdo Antidumping, por una parte, y una garanta aduanera, por otra. Tanto las medidas antidumping provisionales como las garantas de "nuevos exportadores" se pueden imponer solamente durante un plazo breve. Una vez que la autoridad concluye el procedimiento pertinente, se elimina automticamente la medida provisional o la garanta y se sustituye por una medida antidumping definitiva. Filipinas mantiene que, en cambio, las garantas aduaneras pueden imponerse por un perodo indefinido, y por lo tanto pueden imponer costos a largo plazo al importador. Filipinas sostiene que el objeto y fin del prrafo 3 b) del artculo X confirma la conclusin del Grupo Especial de que una garanta aduanera es una medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras que est comprendida en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X. El Grupo Especial tena razn al afirmar que el objetivo a que responde el prrafo 3 b) del artculo X es la preservacin de los derechos del debido proceso de las partes afectadas, y al constatar que una decisin relativa a una garanta puede tener una incidencia comercialmente desfavorable inmediata sobre los importadores en caso de que su nivel sea excesivo. Filipinas discrepa de Tailandia en que, como las decisiones relativas a las garantas aduaneras son solamente medidas provisionales, no estn "maduras" para una revisin independiente y que por lo tanto los tribunales no deben intervenir en un proceso de adopcin de decisiones que queda dentro de la competencia tcnica de un organismo administrativo. La propia Tailandia ha ilustrado, en otra diferencia, la importancia de que se permita impugnar una decisin relativa a una garanta por motivos relacionados con el debido proceso cuando impugn con xito en el marco de solucin de diferencias de la OMC una garanta que haban impuesto los Estados Unidos para asegurar la posible obligacin de pago de derechos antidumping definitivos. En ese asunto no se sugiri que dicha revisin menoscabara o entorpeciera indebidamente la capacidad del Departamento de Comercio de los Estados Unidos para fijar los derechos antidumping definitivos. Filipinas aade que, con independencia del nivel de una garanta o el fundamento para su determinacin, las autoridades aduaneras estn obligadas a determinar el valor en aduana de forma compatible con las disposiciones pertinentes del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, y que la legislacin aduanera no es tan compleja y difcil que las medidas administrativas deban estar exentas de un examen realizado por tribunales independientes. Al interpretar que el prrafo 3 b) del artculo X abarca las garantas aduaneras, el Grupo Especial se aseguraba de que los importadores tengan derecho a solicitar una revisin independiente para impugnar la cuanta de la garanta, preservando con ello las oportunidades de competencia que protege el artculo X del GATT de 1994. Por ltimo, Filipinas discrepa de la apelacin condicional de Tailandia por la que se solicita que, si se considera que una decisin relativa a una garanta es una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras", el rgano de Apelacin constate que el reconocimiento de un derecho de recurso tras la fijacin definitiva de los derechos de aduana satisface no obstante las obligaciones que le corresponden a Tailandia en virtud del prrafo 3 b) del artculo X. Con arreglo a la legislacin tailandesa ningn tribunal independiente tiene jurisdiccin para entender en una impugnacin contra una decisin relativa a las garantas de manera separada del recurso contra una determinacin definitiva del valor en aduana. El Grupo Especial constat correctamente que permitir la revisin de las decisiones relativas a las garantas nicamente despus de que se haya emitido la determinacin definitiva del valor en aduana no cumple lo dispuesto en el prrafo 3 b) del artculo X. Dicho sistema no es un sistema destinado a la pronta revisin y rectificacin de las decisiones relativas a las garantas, sino nicamente un sistema de revisin de las determinaciones del valor en aduana. Si un importador decide no importar mercancas porque una garanta impone una carga financiera excesiva, nunca habr una determinacin definitiva del valor en aduana y por lo tanto al importador le ser imposible obtener la revisin independiente de la decisin relativa a la garanta. Incluso cuando se realiza la importacin y se formula una determinacin definitiva de valoracin en aduana, la prescripcin de esperar a esa determinacin antes de solicitar la revisin independiente de la garanta ocasiona demoras innecesarias. Filipinas discrepa del argumento de Tailandia de que, puesto que el Grupo Especial constat que en principio es aceptable, a tenor del prrafo 3 b) del artculo X, exigir que los importadores procuren la revisin interna antes de solicitar la revisin independiente de una determinacin de valoracin en aduana, tambin debe ser admisible obligar a los importadores a esperar la determinacin definitiva del valor en aduana antes de solicitar la revisin independiente de una decisin relativa a las garantas. La exigencia de solicitar en primer lugar la revisin interna de una determinacin de valoracin en aduana no crea una laguna en el sistema de revisin, haciendo con ello que la revisin independiente de una determinacin definitiva sea imposible en determinadas situaciones. En cambio, obligar a los importadores a esperar la determinacin definitiva del valor en aduana antes de solicitar la revisin independiente de una decisin relativa a las garantas da lugar a esa laguna. Filipinas sostiene adems que, aunque la revisin interna de una determinacin de valoracin en aduana puede contribuir a resolver el problema de valoracin, esperar a que se emita la determinacin definitiva del valor en aduana no contribuye a la pronta revisin y rectificacin de una decisin relativa a una garanta. Argumentos de los terceros participantes Australia Australia sostiene que, al examinar la apelacin presentada por Tailandia al amparo del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994, el rgano de Apelacin debe examinar en primer lugar la cuestin preliminar de si el Grupo Especial identific correctamente la medida en litigio. Considera que el Grupo Especial no expuso con claridad si la medida era el sistema del IVA propiamente dicho o si comprende los mecanismos utilizados para recaudar el IVA. Australia considera que es difcil separar cada elemento del rgimen del IVA de Tailandia y observa que las cuestiones de si la venta de un producto est exenta del IVA, o si el revendedor puede solicitar bonificaciones por el impuesto sobre los insumos para eximirse de la carga fiscal, son pertinentes y no pueden distinguirse del rgimen fiscal propiamente dicho. Remitindose al razonamiento del Grupo Especial encargado del asunto Argentina - Pieles y cueros, y del Grupo Especial del GATT que examin el asunto Estados Unidos - Bebidas derivadas de la malta, Australia sostiene que el carcter administrativo del mecanismo de recaudacin de impuestos de Tailandia no supone a priori que est excluido del mbito de la primera frase del prrafo2 del artculo III del GATT de 1994. En las circunstancias de este asunto, las prescripciones administrativas son un mecanismo de recaudacin que afecta al clculo de la carga acumulativa delIVA. El incumplimiento de las prescripciones administrativas aplicables a los revendedores de cigarrillos importados da lugar directamente a una carga fiscal ms alta, mientras que los revendedores de cigarrillos nacionales estn totalmente exentos del pago del IVA. En consecuencia, el propio mecanismo de recaudacin constituye un "impuesto" a los efectos del prrafo 2 del artculoIII ya que potencialmente da lugar a una carga fiscal acumulativa ms alta para el revendedor de cigarrillos importados. En cuanto a la cuestin de si la carga fiscal que recae sobre los cigarrillos importados es "superior" a la de los cigarrillos nacionales, Australia sostiene que deben tenerse en cuenta las prescripciones administrativas adicionales aplicables a los revendedores de cigarrillos importados y el riesgo que llevan consigo de una carga fiscal ms alta en caso de que no se cumplan esas prescripciones. Observando que Tailandia ha reconocido que "un riesgo de imposicin superior puede dar lugar a una infraccin del prrafo 2 del artculo III", Australia indica que, cuando se rechaza una solicitud de bonificacin por el impuesto sobre los insumos presentada por un revendedor, la carga fiscal real es ms alta, mientras que los revendedores de cigarrillos nacionales no se enfrentan a ese riesgo porque estn automticamente exentos del IVA. Por lo que respecta a los argumentos de Tailandia de que el Grupo Especial incurri en error al constatar que las prescripciones administrativas adicionales conceden un "trato menos favorable" en el sentido del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, Australia discrepa del argumento de Tailandia de que "el derecho a tratar de modo diferente a los productos importados puede incluir el derecho a imponer prescripciones adicionales o ms complicadas siempre que no supongan un trato 'menos favorable'". Por el contrario, los grupos especiales y el rgano de Apelacin han constatado simplemente que un trato diferente no basta para constatar una incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III. Aunque Australia insiste en que toda determinacin de existencia de trato menos favorable debe hacerse segn las circunstancias del caso, solicita al rgano de Apelacin que tenga en cuenta las consecuencias sistmicas ms generales del umbral para constatar una incompatibilidad en el marco del prrafo 4 del artculo III. A juicio de Australia, la constatacin del Grupo Especial de existencia de trato menos favorable basada en su tesis de que las medidas "podra[n] afectar", o "pueden modificar", las condiciones de competencia parece dar a entender un umbral inferior al utilizado por los Grupos Especiales que examinaron los asuntos China - Publicaciones y productos audiovisuales ("cabe prever razonablemente") e India - Automviles ("[e]s ms que probable"). En lo que concierne a la apelacin de Tailandia fundada en el apartado d) del artculo XX del GATT de 1994, Australia expresa la preocupacin de que el Grupo Especial no identific con claridad la medida incompatible con el GATT y las "leyes o reglamentos" cuya observancia logra la medida incompatible con el GATT. Esta evidente omisin "afect a la capacidad [del Grupo Especial] para examinar la defensa invocada al amparo del apartado d) del artculo XX". El Grupo Especial debera haber considerado si el mecanismo administrativo para la aplicacin del IVA estaba destinado a lograr la observancia del rgimen del IVA de Tailandia. A juicio de Australia, el diseo de esa medida parece lograr, al menos en parte, dicha observancia. Adems, al determinar si la medida es "necesaria" se debera haber tenido en cuenta la serie de posibles medidas alternativas que podran lograr la observancia del rgimen del IVA de Tailandia. Australia menciona a este respecto el argumento que esgrimi Filipinas ante el Grupo Especial de que el apartado d) del artculo XX no puede justificar "las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA impuestas a los revendedores de cigarrillos importados y la exencin concedida a los revendedores de cigarrillos nacionales". Australia respalda la tesis de Tailandia de que la aceptacin de una garanta es una decisin provisional que no est comprendida en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. Las garantas son decisiones interlocutorias adoptadas en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana y es difcil distinguirlas de esa determinacin definitiva. Al no haber una referencia expresa a un derecho de recuso en una etapa interlocutoria, no se debe interpretar el prrafo 3 b) del artculo X como si incluyera tal derecho. Destacando la declaracin del Grupo Especial de que poda "imaginar [...] la posibilidad de que el carcter provisional de una medida o determinacin administrativa excluya a esa medida o determinacin del mbito del prrafo 3 b) del artculo X", Australia aduce que el Grupo Especial no consider seguidamente la cuestin de si la aceptacin de garantas por el pago de derechos de aduana poda ser esa posibilidad. Exigir la revisin externa de una decisin provisional para aceptar una garanta podra prejuzgar efectivamente y entorpecer la determinacin de valoracin en aduana definitiva que debe adoptar el organismo nacional competente. Australia sostiene que, siempre que el derecho de recurrir contra la determinacin definitiva pueda revocar cualquier etapa del procedimiento, no debe haber un derecho de recurso contra etapas individuales e interlocutorias de ese proceso, salvo que ese derecho est previsto expresamente, algo que no sucede en el caso del prrafo3 b) del artculo X. Unin Europea Por lo que respecta a la apelacin de Tailandia fundada en el prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994, la Unin Europea entiende que la medida en litigio consiste en la exencin del IVA para la reventa de cigarrillos nacionales, en comparacin con las prescripciones administrativas adicionales que se imponen a los cigarrillos importados para obtener el mismo nivel de carga fiscal. Considera que existe una infraccin de jure del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 cuando una exencin automtica del IVA est incorporada en el diseo y la estructura de la medida nicamente para los productos nacionales, pero el mismo resultado automtico no se concede a los productos importados. La Unin Europea discrepa de Tailandia en que, para que una medida sea declarada incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III, tiene que dar lugar a un tipo impositivo superior para los productos importados. Por el contrario, como declar el Grupo Especial que examin el asunto Argentina - Pieles y cueros, la "carga fiscal" no tiene que ser el propio impuesto, sino que tambin puede derivarse de "aspectos de sistemas fiscales ms generales" que estn regulados por las disciplinas del prrafo 2 del artculo III. La Unin Europea aade que el empleo del adverbio "indirectamente" en el prrafo 2 del artculo III avala la tesis de que el mbito de esta disposicin incluye situaciones, como la que examinamos, en que la medida en litigio contiene elementos que slo afectan desfavorablemente a los productos importados, al aumentar su carga fiscal global en comparacin con los productos nacionales. La Unin Europea tambin discrepa de la aseveracin de Tailandia de que el anlisis de una medida en el marco de la primera frase del prrafo 2 del artculo III tiene que consistir en un ejercicio matemtico. Una interpretacin tan restringida dara a los Miembros de la OMC la posibilidad de eludir la norma del prrafo 2 del artculo III. Adems, no es correcto hacer una distincin entre medidas fiscales "sustantivas", como el tipo impositivo, y "medidas de administracin fiscal", como las medidas en litigio en este asunto. La Unin Europea insiste en que una carga fiscal tambin puede ser de carcter no matemtico. La Unin Europea observa que la apelacin de Tailandia al amparo del prrafo 4 del artculoIII del GATT de 1994 parece plantear la cuestin de si, en un anlisis en el marco de esa disposicin, los grupos especiales deben hacer un anlisis detallado para establecer que la medida en litigio afectar negativamente a la posicin de competencia de los cigarrillos importados, o si un anlisis basado en la posibilidad de que la medida en litigio pueda afectar a dicha posicin basta para constatar una incompatibilidad. El rgano de Apelacin ha afirmado que, para demostrar una incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III, no es necesario demostrar los efectos reales de una medida en el mercado, sino que basta demostrar que "es probable que esa medida d lugar a ese resultado". Tambin se ha constatado que medidas anteriores eran incompatibles con el prrafo 4 del artculo III cuando crean un mero "incentivo" a favor de los productos nacionales, o "cabe prever razonablemente" que modifiquen las condiciones de competencia. Por consiguiente, parece ser suficiente que un grupo especial determine, basndose en los elementos de hecho disponibles, que la medida probablemente afectar negativamente a las condiciones de competencia. La Unin Europea, sin pronunciarse sobre la constatacin formulada por el Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III, exhorta al rgano de Apelacin a que revise esa constatacin de acuerdo con esta jurisprudencia y a que considere en qu medida los hechos sometidos al Grupo Especial (es decir, la acumulacin de todas las prescripciones impuestas a los revendedores de cigarrillos importados) permiten esperar razonablemente o, dicho de otra manera, dan credibilidad a la conclusin de que los productos importados recibirn un trato menos favorable. En lo que concierne a la apelacin de Tailandia respecto de la aceptacin por el Grupo Especial de la Prueba documental 289 de Filipinas, la Unin Europea sostiene que la primera cuestin que tiene que resolver el rgano de Apelacin es si se trata o no de una prueba de rplica. En caso de que no lo sea, el Grupo Especial incumpli su Procedimiento de trabajo al admitir esta prueba no presentada a tiempo sin exigir justificacin y sin dar a Tailandia el derecho a formular observaciones al respecto. El artculo 11 del ESD exige que los grupos especiales respeten activamente los derechos de las partes relacionados con el debido proceso. Por lo tanto, si el Grupo Especial acept y utiliz la Prueba documental 289 de Filipinas en contra de lo dispuesto en su Procedimiento de trabajo, como mnimo debera haber dado a Tailandia la oportunidad de formular observaciones. Si no lo hizo, este defecto no puede subsanarse argumentando que se le dio esa oportunidad durante el reexamen intermedio. El rgano de Apelacin no tiene que examinar el contenido del informe provisional puesto que la cuestin planteada en apelacin es si la constatacin del Grupo Especial contenida en su informe de que las entidades inscritas en el registro del IVA no tienen que declarar las reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30 se bas exclusivamente en la Prueba documental289 de Filipinas. Por ltimo, la Unin Europea observa que, incluso en el caso de que el rgano de Apelacin est de acuerdo con Tailandia en lo que concierne al trato que dio el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas, corresponde a Tailandia la carga de explicar por qu razn y de qu manera la constatacin definitiva que formul el Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III dependa totalmente de su constatacin fctica sobre la declaracin de las reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30. En lo que respecta a la apelacin de Tailandia fundada en el apartado d) del artculo XX del GATT de 1994, la Unin Europea considera que la pregunta pertinente es si la medida en litigio logra la observancia de otras leyes o reglamentos que no son incompatibles con las normas de la OMC. La medida en litigio en esta diferencia es el trato distinto aplicado a cigarrillos importados en comparacin con los nacionales, es decir, las prescripciones administrativas adicionales impuestas a los cigarrillos importados. Las leyes o reglamentos cuya observancia pretende lograr la medida en litigio es la legislacin de Tailandia sobre el IVA. Puesto que la medida en litigio incompatible con elGATT forma parte del rgimen del IVA, la Unin Europea considera que el Grupo Especial lleg correctamente a la conclusin de que las leyes o reglamentos cuya observancia logra la medida en litigio, es decir, la legislacin que constituye el rgimen del IVA de Tailandia, tambin son incompatibles con las normas de la OMC. La Unin Europea sostiene que el Grupo Especial constat correctamente que las decisiones sobre la imposicin de garantas en virtud del artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana estn comprendidas en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. La caracterizacin de una medida como "provisional" o "final" no es decisiva para incluirla en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X. Por el contrario, la cuestin clave es si la medida administrativa en cuestin tiene efectos importantes individuales y directos en el importador. Sostiene que ni el texto del prrafo 3 b) del artculo X ni el de los dems prrafos del artculo X diferencian entre medidas administrativas "provisionales" y "finales", lo que contrasta con otras disposiciones del GATT de 1994, como el prrafo 2 del artculo XV que se refiere explcitamente a medidas "final[es]". La Unin Europea tambin coincide con el razonamiento del Grupo Especial de que el objetivo del debido proceso que subyace al prrafo 3 b) del artculo X respalda una interpretacin de la expresin "medidas administrativas" que no se limita a las determinaciones administrativas finales. Adems, la Unin Europea considera que la imposicin de una garanta es algo distinto e independiente de la determinacin del valor en aduana. Del mismo modo que la determinacin del valor de las mercancas importadas, la imposicin de una garanta es un elemento del establecimiento y percepcin de derechos aduaneros. Sin embargo, la imposicin de una garanta no forma parte de la determinacin del valor en aduana. Se trata de una medida distinta y separada que constituye una "medida administrativa" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. La Unin Europea tambin impugna la afirmacin de Tailandia de que la imposicin de una garanta no puede revisarse eficazmente sin conocer la cantidad definitiva que debe satisfacerse en concepto de derechos, as como el recurso de Tailandia al informe del rgano de Apelacin sobre Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras. El rgano de Apelacin no excluy en esa diferencia que, en determinadas circunstancias, una garanta pudiera constituir una "medidaespecfica contra el dumping" de conformidad con el prrafo 4 del artculo 17 del Acuerdo Antidumping. A juicio de la Unin Europea, el mismo razonamiento avala la tesis de que una garanta de conformidad con el artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana puede constituir una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. Por ltimo, en caso de que el rgano de Apelacin confirme la constatacin del Grupo Especial de que la aceptacin de una garanta de conformidad con el artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994, la Unin Europea considera que un sistema que exige una determinacin definitiva del valor en aduana para poder recurrir la imposicin de una garanta es contrario al prrafo 3 b) del artculo X. Las preocupaciones de Tailandia acerca de que un recurso contra una garanta obstaculice el proceso de adopcin de decisiones de la Administracin de Aduanas son infundadas. Los tribunales estn en condiciones de revisar plenamente las decisiones de las autoridades aduaneras. Adems, los tribunales no tienen que revisar necesariamente la determinacin definitiva del valor en aduana, sino que podran limitar su anlisis a revisar el fundamento para establecer la cuanta de la garanta, de modo que no entorpeceran el proceso de adopcin de decisiones de la Administracin de Aduanas. La Unin Europea aade que, una vez establecido el valor en aduana definitivo, el recurso contra la imposicin de una garanta pierde todo sentido porque la garanta deja efectivamente de existir. Estados Unidos En lo que respecta a la apelacin de Tailandia contra la constatacin del Grupo Especial de existencia de trato menos favorable a tenor del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, los Estados Unidos argumentan que, aunque el reclamante no tiene que demostrar los efectos reales de una medida sobre el comercio, debe establecer que la medida modifica las condiciones de competencia para los productos importados. Dudan de que el simple riesgo de que pueda producirse un cambio en las condiciones de competencia cumpla ese requisito ya que una constatacin de existencia de trato menos favorable no puede basarse en meras afirmaciones o conjeturas. En cuanto a la apelacin de Tailandia relativa al trato que dio el Grupo Especial a la Prueba documental 289 del Filipinas, los Estados Unidos observan que el Procedimiento de trabajo del Grupo Especial permita expresamente la presentacin de pruebas fcticas, incluso despus de la primera reunin sustantiva, a efectos de rplicas, respuestas a las preguntas u observaciones sobre las respuestas a las preguntas. Los Estados Unidos no se pronuncian acerca de si puede considerarse debidamente que la prueba en cuestin se present a esos efectos. En todo caso, aunque el Grupo Especial poda haberlo hecho, no estaba obligado, para respetar el debido proceso, a dar a Tailandia una oportunidad para que formulara observaciones sobre la Prueba documental 289 de Filipinas. Adems, Tailandia respondi efectivamente a la prueba como parte del reexamen intermedio y el Grupo Especial tuvo en cuenta la respuesta de Tailandia en su evaluacin de la prueba. Por consiguiente, los Estados Unidos no tienen claro qu derecho de Tailandia relacionado con el debido proceso no se respet. Recuerdan tambin que el artculo 11 del ESD concede a los grupos especiales un grado de discrecionalidad en lo que concierne a la forma de tratar las pruebas y que los procedimientos de trabajo "no imponen lmites a los grupos especiales con normas estrictas e irrevocables sobre plazos de presentacin de pruebas". Los Estados Unidos no se pronuncian sobre la cuestin de si Tailandia ha actuado de forma incompatible con las obligaciones establecidas en el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. No obstante, observan que el Grupo Especial no acept la clasificacin de Tailandia de medidas aduaneras "provisionales" frente a las "no provisionales" y por tanto no formul una constatacin general sobre esas clases de medidas, ni pretendi definir los tipos exactos de medidas comprendidas en el mbito de aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X. Los Estados Unidos mantienen que, en cambio, el Grupo Especial examin correctamente si las garantas en litigio constituyen "medidasadministrativas relativas a las cuestiones aduaneras" y, en caso afirmativo, si Tailandia no previ la pronta revisin y rectificacin de dichas medidas. Se trata de la misma cuestin que se ha planteado en apelacin. Los Estados Unidos consideran adems que, contrariamente a los argumentos que Tailandia esgrime en apelacin, ni el informe del rgano de Apelacin sobre Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, ni las disposiciones del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana o el Acuerdo Antidumping son pertinentes para responder a esa pregunta. En cuanto a la cuestin de si una medida satisface la obligacin de prever la "prontarevisin y rectificacin", los Estados Unidos coinciden con Tailandia y el Grupo Especial en que dicha evaluacin requiere un anlisis individualizado, y con el Grupo Especial en que lo que se entiende por una medida adoptada "prontamente" depender del contexto fctico de la medida concreta en litigio en una diferencia. Cuestiones planteadas en esta apelacin En esta apelacin se plantean las siguientes cuestiones: a) con respecto a las constataciones formuladas por el Grupo Especial en el marco del artculo III del GATT de 1994 en relacin con el trato concedido por Tailandia a los revendedores de cigarrillos importados, en comparacin con el que conceda a los revendedores de los cigarrillos nacionales similares: i) si el Grupo Especial incurri en error al constatar que Tailandia acta de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de impuesto sobre el valor aadido ("IVA") superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares; ii) si el Grupo Especial incurri en error al constatar que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, y, en particular: - si incurri en error al constatar que Tailandia concede a los cigarrillos importados un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares; - si no respet el debido proceso y, en consecuencia, incumpli el deber que le impone el artculo 11 delESD de hacer una evaluacin objetiva del asunto, al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 presentada por Filipinas sin conceder a Tailandia una oportunidad para que formulara observaciones sobre esa prueba; y - si incurri en error al rechazar la defensa de Tailandia fundada en el apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 con respecto a la constatacin de incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III formulada por el Grupo Especial; y b) si el Grupo Especial incurri en error en su interpretacin y aplicacin del prrafo3b) del artculo X del GATT de 1994 al constatar que Tailandia acta de manera incompatible con la obligacin que le impone esa disposicin de mantener o instituir tribunales o procedimientos independientes destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. Artculo III del GATT de 1994 Introduccin Filipinas aleg ante el Grupo Especial que la legislacin tailandesa discrimina entre los revendedores de cigarrillos importados y los revendedores de cigarrillos nacionales, de manera incompatible con lo dispuesto en los prrafos 2 y 4 del artculo III del GATT de 1994. Segn Filipinas, Tailandia acta de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III, toda vez que impone a los cigarrillos importados una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares, mediante la exencin del IVA de las reventas de cigarrillos nacionales. Filipinas aleg tambin que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III porque su sistema del IVA concede a los cigarrillos importados un trato menos favorable, al imponer prescripciones administrativas ms onerosas a los revendedores de cigarrillos importados que a los revendedores de los cigarrillos nacionales similares. En relacin con ambas alegaciones, el Grupo Especial formul constataciones favorables a Filipinas, contra las que apela Tailandia. Antes de examinar la apelacin de Tailandia, procedemos a describir los aspectos pertinentes del rgimen tailands del IVA y a identificar las medidas que el Grupo Especial constat que eran incompatibles con los prrafos 2 y 4, respectivamente, del artculoIII del GATT de 1994. Sinopsis de las medidas en litigio La medida impugnada al amparo del prrafo 2 del artculo III del GATT de1994 A efectos del anlisis de la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994, el Grupo Especial examin diversas disposiciones del rgimen delIVA de Tailandia. Tailandia administra el IVA de conformidad con lo establecido en el captulo IV de la Ley por la que se promulga el Cdigo de Recaudacin Tributaria (el "Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia"). Como regla general, el Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia establece que est obligada a pagar el IVA toda entidad inscrita en el registro del IVA en la cadena de distribucin para un producto. La tasa del IVA generalmente aplicable a las ventas de productos en Tailandia es el 7 por ciento ad valorem. En el caso de la mayora de los productos, el IVA se determina aplicando esa tasa al precio de venta real del producto en cada etapa de la cadena de suministro. La declaracin del IVA debe presentarse mensualmente en el formulario fiscalPor.Por.30. De conformidad con el artculo 82/3 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, en cada perodo impositivo mensual los vendedores pueden deducir el "impuesto sobre los insumos", pagado al comprar los bienes al anterior vendedor, del "impuesto sobre el producto" recaudado del siguiente comprador de stos. En consecuencia, la carga en concepto de IVA con arreglo a la legislacin tailandesa en relacin con una transaccin de venta es la cantidad que ha de pagarse despus de deducir el impuesto sobre los insumos del impuesto sobre el producto. Cuando el impuesto sobre el producto es superior al impuesto sobre los insumos, la carga tributaria es la diferencia entre uno y otro. Cuando el impuesto sobre los insumos es superior al impuesto sobre el producto, la diferencia recibe el trato de bonificacin fiscal, y el vendedor tiene derecho al reembolso del impuesto o a aplicar su bonificacin a las futuras liquidaciones del IVA. No obstante, en el caso de las ventas de cigarrillos, el sistema del IVA de Tailandia opera de forma diferente en dos aspectos principales. En primer lugar, en lugar de aplicar la tasa impositiva al precio de venta real, el IVA se determina para cada etapa de la cadena de suministro de los cigarrillos, a partir de la primera venta de cigarrillos realizada en Tailandia por el Monopolio de Tabacos de Tailandia ("TTM") o por un importador, aplicando el tipo del 7 por ciento al precio mximo de venta al por menor ("MRSP"), que es un precio de referencia fijado por el Gobierno tailands para cada marca de cigarrillos, lo que quiere decir que, dado que el IVA se aplica al mismo precio fijado en cada una de las etapas de la cadena de suministro, la cuanta del IVA liquidada es la misma para cada transaccin de venta de la cadena. Adems, dado que la cantidad pagada en concepto de IVA por un revendedor de cigarrillos a un vendedor anterior en forma de impuesto sobre los insumos es la misma que el revendedor percibe de un comprador posterior en forma de impuesto sobre el producto, esas cantidades, siempre que se cumplan determinadas prescripciones administrativas, se compensarn, lo que dar lugar a una carga nula en concepto de IVA. En segundo lugar, la legislacin tailandesa prev una exencin del IVA para todas las ventas de cigarrillos nacionales realizadas por los revendedores en la cadena de distribucin. En consecuencia, los revendedores de cigarrillos nacionales no estn obligados a pagar el IVA, debido a la exencin prevista en el artculo 81 1) v) del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, en el prrafo 1 del artculo 3 del Real Decreto promulgado por Tailandia en virtud del Cdigo de Recaudacin Tributaria ("Real Decreto N 239") y en la Orden del Departamento de Recaudacin Tributaria de Tailandia N Por. 85/2542 ("Orden N Por. 85/2542"). El artculo 81 1) v) del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia dispone lo siguiente: Artculo 81. Estarn exentas del impuesto sobre el valor aadido las siguientes transacciones: 1) La venta de bienes no destinados a la exportacin o la prestacin de servicios en los siguientes casos: ... v) La venta de bienes o la prestacin de servicios especificados por un Real Decreto. (no se reproduce la nota de pie de pgina) El prrafo 1 del artculo 3 del Real Decreto N 239 establece lo siguiente: Artculo 3. Las transacciones indicadas a continuacin estarn exentas del impuesto sobre el valor aadido: 1) La venta de cigarrillos producidos por un fabricante que sea una entidad de un gobierno, cuando el vendedor no sea el fabricante que los produce ... Como explic el Grupo Especial, dado que el TTM es el nico fabricante de cigarrillos de Tailandia, y es una entidad del Gobierno tailands, las disposiciones citadas eximen del IVA a los vendedores de cigarrillos con la marca del TTM. Por lo tanto, el Grupo Especial lleg a la conclusin de que, en lo que respecta a las ventas de cigarrillos nacionales, el TTM est sujeto al IVA, en tanto que los revendedores de cigarrillos nacionales no loestn. En lo que respecta a los cigarrillos importados, el Grupo Especial declar lo siguiente: Los cigarrillos importados no gozan de dicha exencin. En consecuencia, por ejemplo, cuando el mayorista revende posteriormente los cigarrillos importados al minorista, el mayorista queda obligado a pagar un IVA del 7 por ciento del MRSP. Esta obligacin de pagar el IVA surge en cada etapa sucesiva de la transaccin hasta que los consumidores compran los cigarrillos importados. Cada agente sujeto al IVA en la cadena de distribucin de los cigarrillos importados puede solicitar el reembolso de los montos del IVA pagado en exceso, sobre la base del monto de las bonificaciones obtenidas por el IVA en el momento de la compra de los cigarrillos a un vendedor anterior, mediante la presentacin del formulario Por.Por.30 a las autoridades tailandesas. (no se reproduce la nota de pie de pgina) Por ltimo, el Grupo Especial se refiri a algunas "[o]tras disposiciones pertinentes" que examin, entre ellas el artculo 82/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, que describe casos en los que no se permitira que, al efectuar el clculo del impuesto con arreglo al artculo82/3, un revendedor inscrito a efectos del IVA dedujera el impuesto sobre el producto. El artculo 82/5 prev la denegacin de una bonificacin fiscal en los seis casos que se indican a continuacin: i) cuando no se disponga de una factura fiscal o ante la imposibilidad de presentarla a fin de probar que se ha recaudado el impuesto sobre los insumos, a menos que exista una excusa justificada conforme a los reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; ii) cuando en la factura fiscal figure informacin incorrecta o inadecuada sobre el asunto de fondo, conforme a los reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; iii) cuando el impuesto sobre los insumos no guarde relacin directa con la actividad desarrollada por un proveedor, conforme a los reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; iv) cuando se trate de impuestos sobre los insumos derivados de gastos de esparcimiento o de otros gastos de carcter similar conforme a los reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; v) cuando se trate de impuestos sobre los insumos reflejados en una factura fiscal expedida por una persona que no est autorizada para hacerlo con arreglo a la Divisin 10; o vi) cuando se trate de impuestos sobre los insumos designados por el Director General con aprobacin del Ministro. En sntesis, al evaluar la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 2 del artculo III con respecto a los revendedores de cigarrillos, el Grupo Especial examin, de manera conjunta, varias disposiciones de la legislacin tailandesa. En primer lugar, el Grupo Especial identific que los revendedores de cigarrillos importados estn obligados a pagar el IVA conforme al artculo 82/7 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia y que los revendedores de cigarrillos nacionales estn exentos de la carga del IVA, de conformidad con el artculo 81 1) v) del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, el prrafo 1 del artculo 3 del Real Decreto N 239 y la Orden N Por. 85/2542. Tras reconocer que la carga del IVA equivale al impuesto sobre el producto menos el impuesto sobre los insumos, el Grupo Especial procedi a analizar si se concede "de manera automtica" una bonificacin por el impuesto sobre los insumos a los revendedores de cigarrillos importados y constat que stos no obtendran una bonificacin por el impuesto sobre los insumos si no cumplan determinadas condiciones, a saber, i) cumplimentar y presentar el formulario Por.Por.30; ii) presentar una factura fiscal completa y exacta con respecto a la transaccin (o cumplir otras condiciones impuestas por el artculo 82/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia); o iii) cumplir otras prescripciones en materia de mantenimiento de registros. Basndose en ello, el Grupo Especial constat que "los revendedores de cigarrillos nacionales estn exentos, de jure, de la carga del IVA, mientras que a los revendedores de cigarrillos importados no se les concede la misma exencin dado que las bonificaciones fiscales no compensan de manera automtica e irrevocable en todos los casos las obligaciones fiscales correspondientes a los minoristas de cigarrillos importados". En consecuencia, la medida analizada por el Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 es la exencin del pago del IVA en favor de los revendedores de cigarrillos nacionales y la imposicin del IVA a los revendedores de cigarrillos importados cuando stos no cumplen las condiciones prescritas para obtener las bonificaciones por el impuesto sobre los insumos necesarias para obtener una carga nula en concepto de IVA. La medida impugnada al amparo del prrafo 4 del artculo III del GATT de1994 A efectos del anlisis de la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, el Grupo Especial examin tambin una serie de disposiciones del rgimen tailands del IVA. De conformidad con el artculo 81/2 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, las empresas exentas del IVA estn tambin exentas de cumplir las disposiciones del captulo IV del Cdigo. En consecuencia, toda vez que estn exentos del IVA, los revendedores de cigarrillos nacionales no estn obligados tampoco a cumplir las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA del captulo IV. El Grupo Especial analiz diversas prescripciones que, segn Filipinas, slo se aplican a los revendedores de cigarrillos importados y no a los de cigarrillos nacionales, y lleg a la conclusin de que hay tres conjuntos de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA que imponen una carga administrativa adicional nicamente a los revendedores de cigarrillos importados. En primer lugar, el artculo 83/1 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia impone a toda entidad inscrita en el registro del IVA la obligacin de presentar cada mes una declaracin fiscal en el formulario Por.Por.30, independientemente del tipo de productos vendidos y/o de serviciosprestados. Los revendedores de bienes sujetos al IVA, como los cigarrillos importados, estn obligados por consiguiente a presentar el formulario Por.Por.30. Quienes revenden exclusivamente bienes exentos del IVA, como los cigarrillos nacionales, no necesitan ser entidades inscritas en el registro del IVA y estn por tanto exentos de esa prescripcin. Cuando un revendedor vende tanto cigarrillos nacionales como otros bienes sujetos al IVA, en razn de la venta de estos ltimos, sigue estando obligado a presentar el formulario Por.Por.30. El Grupo Especial consider, no obstante, que el revendedor no est obligado a declarar en ese formulario sus ventas de cigarrillos nacionales exentas del IVA. Por lo tanto, el Grupo Especial concluy que los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos a una carga administrativa ms gravosa en lo que respecta a la obligacin de cumplimentar y presentar el formulario Por.Por.30, puesto que: i) un proveedor que comercie exclusivamente con cigarrillos nacionales y, en consecuencia, no est obligado a inscribirse en el registro del IVA est exento de la obligacin de presentar el formulario Por.Por.30, mientras que no se prev la misma exencin para los proveedores de cigarrillos importados; y ii) un revendedor de cigarrillos que sea una entidad inscrita en el registro del IVA no tiene necesidad de incluir informacin sobre las ventas de cigarrillos nacionales al cumplimentar el formulario Por.Por.30. En el presente informe, nos referiremos colectivamente a este primer conjunto de prescripciones como "prescripciones relativas al formularioPor.Por.30". En segundo lugar, el artculo 87 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia obliga a los revendedores de cigarrillos importados a preparar y mantener registros del impuesto sobre los insumos y el impuesto sobre el producto, as como un registro de productos y de materias primas. Los revendedores de cigarrillos importados estn tambin sujetos a la obligacin de presentar declaraciones de ingresos y gastos, de la que estn exentos quienes revenden exclusivamente cigarrillos nacionales. En consecuencia, el Grupo Especial lleg a la conclusin de que los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos a la obligacin de cumplimentar y presentar declaraciones que los revendedores de cigarrillos nacionales no necesitan presentar. El Grupo Especial constat adems que el artculo 87/3 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia obliga a los revendedores de cigarrillos importados a mantener, a efectos contables y de verificacin, ms informacin que la que se exige mantener a los revendedores de cigarrillos nacionales. En el presente informe, nos referiremos colectivamente a este segundo conjunto de prescripciones como las "prescripciones en materia de declaracin y mantenimiento de registros". En tercer lugar, los artculos 89 y 90 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia sujetan a las entidades inscritas en el registro del IVA a diversas penalizaciones y sanciones en caso de incumplimiento de las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA enunciadas en el captulo IV del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia. En consecuencia, los revendedores de bienes sujetos al IVA, como los cigarrillos importados, estn sujetos a esas penalizaciones y sanciones, a las que no lo estn quienes revenden exclusivamente cigarrillos nacionales. En el presente informe nos referimos colectivamente a este tercer conjunto de prescripciones como "penalizaciones y sanciones". En sntesis, el Grupo Especial constat que Tailandia impone estos tres conjuntos de prescripciones nicamente a los revendedores de cigarrillos importados. Con la excepcin de la cuestin de si las ventas de cigarrillos nacionales deben declararse en el formulario Por.Por.30, que analizamos ms adelante en la seccin IV.D.2 de nuestro informe, los participantes no cuestionan en apelacin las constataciones del Grupo Especial segn las cuales las prescripciones relativas al formulario Por.Por.30, las prescripciones en materia de declaracin y mantenimiento de registros y las penalizaciones y sanciones se imponen nicamente a los revendedores de cigarrillos importados, y no a los revendedores de cigarrillos nacionales. En consecuencia, la medida que el Grupo Especial analiz en el marco del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 es la exencin de tres conjuntos de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA en favor de los revendedores de cigarrillos nacionales y la imposicin de esas prescripciones administrativas a los revendedores de cigarrillos importados. Basndonos en lo anteriormente expuesto, procedemos ahora a analizar las alegaciones de error formuladas en apelacin por Tailandia al amparo del prrafo 2 y el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. Prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 Tailandia apela contra la constatacin del Grupo Especial segn la cual: ... en relacin con la exencin del IVA para los revendedores de cigarrillos nacionales, Tailandia actu de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares mediante el otorgamiento de la exencin de la obligacin de pagar el IVA nicamente a los revendedores de cigarrillos nacionales. Tailandia plantea en apelacin dos cuestiones principales. En primer lugar, alega que el Grupo Especial incurri en error porque las medidas que constat que son incompatibles con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 no son medidas fiscales comprendidas en el mbito de aplicacin de esa disposicin, sino que, a juicio de Tailandia, entraan nicamente prescripciones administrativas comprendidas en el mbito de aplicacin del prrafo 4 del artculo III, y no del prrafo2 de ese artculo. En segundo lugar, alega que aun en caso de que estuvieran comprendidas en el mbito de aplicacin del prrafo 2 del artculo III, las medidas en cuestin no sujetan a los cigarrillos importados a impuestos superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales. A juicio de Tailandia, la obligacin de cumplir la formalidad administrativa de presentar un formulario fiscal, o la limitacin de la posibilidad de obtener bonificaciones fiscales a las transacciones legtimas y debidamente documentadas no puede dar lugar a una incompatibilidad con el prrafo 2 del artculoIII. Filipinas aduce que el Grupo Especial estableci acertadamente en relacin con el prrafo 2 del artculo III que los cigarrillos importados estn sujetos a impuestos superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales similares. Filipinas considera que el Grupo Especial poda haberse limitado en su anlisis a constatar que los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos a la carga del IVA, en tanto que los revendedores de cigarrillos nacionales no lo estn. en virtud de una exencin total del IVA. Aade que, aunque no necesitaba hacerlo, el Grupo Especial ampli su anlisis y constat correctamente la existencia de un impuesto discriminatorio, ya que cabe que, en determinadas circunstancias previstas en la legislacin tailandesa, los revendedores de cigarrillos importados no puedan cumplir las condiciones necesarias para compensar la carga en concepto de IVA. Filipinas rechaza el argumento de Tailandia de que las formalidades administrativas relacionadas con la carga del IVA no pueden dar lugar a la aplicacin de impuestos superiores en el sentido del prrafo 2 del artculo III. Antes de evaluar el contenido sustantivo de la alegacin de error formulada en apelacin por Tailandia, consideramos necesario recordar la medida que el Grupo Especial constat que era incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. Tailandia afirma que est fuera de duda la tasa del IVA aplicada por Tailandia es el siete por ciento, tanto en el caso de los cigarrillos importados como en el de los nacionales, y que el Grupo Especial constat que el monto total del IVA se recauda del productor nacional y de los importadores en el momento en que se realiza la primera venta. En consecuencia, aduce Tailandia, la constatacin del Grupo Especial no se bas en la carga fiscal impuesta por la legislacin tailandesa sobre el IVA, sino nicamente en la diferencia en cuanto a las "prescripciones administrativas" entre las reventas de cigarrillos importados y nacionales y en las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones. Consideramos que la descripcin que hace Tailandia de la medida analizada por el Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III como "prescripciones administrativas" relacionadas con el IVA es demasiado amplia y demasiado acotada. Es demasiado acotada porque no explica la exencin total del IVA de que se benefician las reventas de cigarrillos nacionales, y, en consecuencia, ignora que, cuando no se cumplan determinadas condiciones prescritas por la legislacin tailandesa, los revendedores de cigarrillos importados quedarn obligados al pago delIVA, lo que nunca suceder en el caso de los revendedores de cigarrillos nacionales. Por esta razn, la observacin de Tailandia de que el productor nacional y el importador pagan la misma cantidad en concepto de IVA es incompleta, toda vez que omite el hecho de que, conforme a la legislacin tailandesa, los revendedores posteriores de cigarrillos importados, y no los de cigarrillos nacionales, pueden quedar tambin obligados al pago del IVA. Al mismo tiempo, la descripcin de Tailandia es demasiado amplia porque la medida pertinente a efectos del examen por el Grupo Especial de la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 2 del artculo III no incluye todas las prescripciones administrativas evaluadas por el Grupo Especial con respecto a la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 4 de ese artculo. Como hemos explicado, la medida pertinente analizada por el Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III es laexencin del pago del IVA en favor de los revendedores de cigarrillos nacionales y la imposicin del IVA a los revendedores de cigarrillos importados cuando stos no cumplen las condiciones prescritas para obtener las bonificaciones por el impuesto sobre los insumos necesarias para beneficiarse de una carga nula en concepto de IVA. Sobre la base de esta interpretacin de la medida de Tailandia, nos ocupamos ahora de la apelacin de Tailandia contra la constatacin formulada por el Grupo Especial en relacin con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. El artculo III del GATT de 1994 titulado "Trato nacional en materia de tributacin y de reglamentacin interiores" establece obligaciones que impiden a los Miembros aplicar impuestos interiores y medidas reglamentarias de manera que se proteja la produccin nacional. De esa forma, las diversas disposiciones del artculo III sirven para garantizar que los Miembros faciliten para los productos importados unas condiciones de competencia iguales a las de los productos nacionales en su mercado interior. La primera frase del prrafo 2 del artculo III dispone lo siguiente: Los productos del territorio de todo Miembro importados en el de cualquier otro Miembro no estarn sujetos, directa ni indirectamente, a impuestos interiores u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. En consecuencia, la primera frase del prrafo 2 del artculo III prohbe la imposicin a los productos importados de impuestos interiores u otras cargas interiores discriminatorios en comparacin con los aplicados a productos nacionales similares. La apelacin de Tailandia exige que analicemos dos cuestiones: si la medida de Tailandia est comprendida en el mbito de aplicacin de la primera frase del prrafo 2 del artculo III y, en caso afirmativo, si los impuestos o cargas aplicados a los productos importados de conformidad con esa medida son "superiores" a los aplicados a los productos nacionales similares. La primera frase del prrafo 2 del artculo III se refiere a situaciones en las que los productos importados y los productos nacionales similares estn sujetos "directa [o] indirectamente" a impuestos interiores u otras cargas interiores "de cualquier clase que sean". De esa formulacin se desprende que la disposicin es aplicable a una amplia gama de medidas. En lo que respecta a la prescripcin de que esos impuestos o cargas no sean "superiores", el rgano de Apelacin ha aclarado que la constatacin de incompatibilidad con la primera frase del prrafo 2 del artculo III no se basa en el "criterio de los efectos sobre el comercio", y que por escasa que sea la cuanta en que el impuesto sea "superior", esa cuanta es excesiva. A los efectos de nuestro examen de la apelacin formulada por Tailandia, una medida que sujete a los productos a impuestos interiores u otras cargas interiores puede ser examinada en el marco de la primera frase del prrafo 2 del artculoIII del GATT de 1994. Si la medida en cuestin sujeta a los productos importados a impuestos o cargas superiores a los aplicados a los productos nacionales similares, dicha medida ser incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculoIII. Tailandia aduce que, dado que la medida de que se trata se refiere nicamente a prescripciones administrativas y a las consecuencias financieras del incumplimiento de dichas prescripciones, debera haber sido evaluada por el Grupo Especial con base en el prrafo 4 del artculoIII del GATT de 1994 y no en el prrafo 2 de ese artculo. Segn Tailandia, ni las prescripciones administrativas relativas a la recaudacin de los impuestos ni las consecuencias derivadas del incumplimiento de esas prescripciones estn sujetas a las disciplinas del prrafo 2 del artculo III, "aunque el incumplimiento de esas prescripciones administrativas pueda tener consecuencias financieras para un producto importado". Filipinas aduce que el Grupo Especial constat acertadamente que la medida de Tailandia est comprendida en el mbito de aplicacin del prrafo 2 del artculo III. Hemos explicado ya que no aceptamos la calificacin de prescripciones administrativas que hace Tailandia de la medida impugnada por Filipinas y cuya incompatibilidad con el prrafo 2 del artculoIII constat el Grupo Especial. Por las razones antes expuestas, no aceptamos la tesis de Tailandia de que la medida en litigio no se refiere a las cargas fiscales impuestas respectivamente a los cigarrillos importados y nacionales. La medida de Tailandia sujeta a los revendedores de cigarrillos importados al pago del IVA cuando no cumplen las condiciones prescritas para obtener las bonificaciones por el impuesto sobre los insumos necesarias para beneficiarse de una carga nula en concepto de IVA. El cumplimiento de esas condiciones tiene, por tanto, una consecuencia directa para el monto de la obligacin fiscal impuesta a los cigarrillos importados. A la inversa, en virtud de la exencin total del IVA, los revendedores nunca estarn obligados al pago del IVA con respecto a sus ventas de cigarrillos nacionales. En consecuencia, coincidimos con el Grupo Especial en que la medida de Tailandia afecta a la obligacin fiscal impuesta respectivamente a los cigarrillos importados y a los cigarrillos nacionales similares y rechazamos, por tanto, la alegacin de Tailandia de que la medida consiste en prescripciones administrativas que no estn sujetas a las disciplinas de la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. Tailandia aduce tambin que, aun en el caso de que fuera procedente examinar la medida tailandesa en el marco del prrafo 2 del artculo III, el Grupo Especial err al constatar que Tailandia actu de manera incompatible con dicha disposicin. Tailandia sostiene que solicitar a los revendedores que completen "formalidades administrativas" para obtener las bonificaciones por el impuesto sobre los insumos necesarias para beneficiarse de una carga nula en concepto de IVA no puede ser incompatible con las normas de la OMC. Aade que ninguna de las seis situaciones enunciadas en el artculo 82/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia corresponde a una situacin en la que sea posible denegar a un revendedor una bonificacin por el impuesto sobre los insumos basada en una compra efectiva y legtima de cigarrillos para la reventa. Por el contrario, Filipinas aduce que el hecho de que los revendedores de cigarrillos importados no puedan obtener una bonificacin por el impuesto sobre los insumos es consecuencia jurdica del marco reglamentario establecido por Tailandia. Segn Filipinas, los revendedores de cigarrillos nacionales nunca estn sujetos a esa consecuencia porque estn automticamente exentos del pago del IVA sobre las ventas de esos cigarrillos. Tailandia no cuestiona que los revendedores de cigarrillos importados queden obligados a pagar el IVA cuando no cumplen las condiciones para obtener una bonificacin por el impuesto sobre los insumos, ni que una medida que lleve aparejado el peligro de aplicacin de impuestos superiores pueda dar lugar a una infraccin de la primera frase del prrafo 2 del artculo III, sino que aduce que el hecho de exigir a los revendedores que cumplan prescripciones administrativas con respecto al IVA no supone un riesgo relacionado con el clculo de la carga fiscal, por lo que no puede dar lugar a una infraccin del prrafo 2 del artculo III. No obstante, a nuestro juicio, de una concepcin adecuada de la medida de Tailandia se desprende claramente que lo que da lugar a una carga fiscal diferente no es la simple imposicin de prescripciones administrativas, sino el hecho de que nicamente los revendedores de cigarrillos importados quedarn obligados a pagar el IVA como consecuencia de no poder acreditar el impuesto sobre los insumos. Los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos al pago del IVA en determinadas circunstancias definidas en la legislacin tailandesa, en tanto que los revendedores de cigarrillos nacionales no lo estn, debido a que estn totalmente exentos del IVA. Sobre la base de esta interpretacin de la medida, coincidimos, por tanto, con el Grupo Especial en que Tailandia sujeta a los cigarrillos importados a impuestos interiores superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales similares en el sentido de la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. Tailandia argumenta tambin que el comportamiento de los particulares en relacin con la medida impugnada no puede servir de base para establecer la existencia de una infraccin del prrafo2 del artculo III. Segn Tailandia, un sistema de compensacin del impuesto sobre los insumos y el impuesto sobre el producto no puede calificarse de incompatible con las normas de la OMC "simplemente porque se obligue a los particulares a cumplir determinadas prescripciones administrativas", o porque obligue a los revendedores "a limitar las reclamaciones de bonificaciones por el impuesto sobre los insumos a las compras efectivas y legtimas" de cigarrillos. Tailandia adujo en la audiencia que los revendedores de cigarrillos importados slo adeudarn el IVA cuando no hayan realizado compras legtimas de cigarrillos o incurran en errores en su declaracin delIVA. Sobre la base de las constataciones del Grupo Especial en relacin con el funcionamiento de la medida de Tailandia, no nos parece claro que las situaciones en las que los revendedores de cigarrillos importados quedarn obligados a pagar el IVA se limiten a las indicadas por Tailandia. En todo caso, no consideramos que la medida de Tailandia excluya una constatacin de incompatibilidad con el prrafo 2 del artculo III por el hecho de que los revendedores de cigarrillos importados puedan adoptar medidas para evitar la imposicin del pago del IVA. A nuestro juicio, la posibilidad de esa lnea de accin no afecta a la evaluacin jurdica de si, con arreglo a la legislacin tailandesa, los cigarrillos importados estn sujetos a impuestos interiores u otras cargas interiores superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales. Como hemos explicado, la medida de Tailandia prev circunstancias en las que los revendedores de cigarrillos importados estarn sujetos al pago del IVA, a lo que los revendedores de cigarrillos nacionales nunca estarn sujetos. A este respecto, hacemos nuestra la remisin del Grupo Especial al asunto Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, en el que el rgano de Apelacin declar, en el contexto de su anlisis relativo al prrafo 4 del artculo III, que "laintervencin de algn elemento de opcin privada no exime a Corea de responsabilidad en virtud del GATT de 1994 por el resultante establecimiento de condiciones de competencia menos favorables para el producto importado que para el producto nacional". Discrepamos tambin de la sugerencia de Tailandia de que la constatacin del Grupo Especial limitara la capacidad de los Miembros de la OMC para asegurar una administracin adecuada de sus regmenes fiscales. Reiteramos que el Grupo Especial no consider que la medida de Tailandia fuera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III porque sta prescribiera condiciones para obtener las bonificaciones fiscales, sino porque esas condiciones se aplicaban nicamente a los revendedores de cigarrillos importados, y las bonificaciones fiscales "no compensan de manera automtica e irrevocable en todos los casos las obligaciones fiscales correspondientes a [esos revendedores]". Los Miembros de la OMC tienen libertad para "administrar y recaudar los impuestos interiores como consideren conveniente", siempre que lo hagan "en conformidad con el prrafo 2 del artculo III". La imposicin de prescripciones jurdicas que dan lugar a una obligacin fiscal respecto de los productos importados cuando los revendedores no cumplen las condiciones prescritas necesarias para evitar esa obligacin, pero que nunca dan lugar a una obligacin fiscal en el caso de los productos nacionales similares, es incompatible con las prescripciones de la primera frase del prrafo 2 del artculo III. Por las razones precedentes, confirmamos la constatacin del Grupo Especial, formulada en el prrafo 8.3 b) de su informe, segn la cual Tailandia acta de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 al sujetar a los cigarrillos importados a una carga en concepto deIVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares. Prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 Tailandia apela contra la constatacin del Grupo Especial de que: ... en relacin con la exencin del IVA para los revendedores de cigarrillos nacionales, Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares mediante la imposicin a los revendedores de cigarrillos importados de prescripciones administrativas adicionales en relacin con la obligacin de pagar el IVA. La constatacin del Grupo Especial en relacin con el prrafo 4 del artculo III del GATT de1994 se refera a la exencin de los tres conjuntos de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA para los revendedores de cigarrillos nacionales y la imposicin de esas prescripciones administrativas a los revendedores de cigarrillos importados. Esos tres conjuntos de prescripciones administrativas consisten en: i) prescripciones relativas al formulario Por.Por.30; ii) prescripciones en materia de declaracin y mantenimiento de registros; y iii) penalizaciones y sanciones. Denominamos colectivamente a esas prescripciones "prescripciones administrativas adicionales". Tailandia expone tres razones distintas para revocar la constatacin del Grupo Especial en relacin con el prrafo 4 del artculo III. En primer lugar, aduce que el anlisis del "trato no menos favorable" realizado por el Grupo Especial fue insuficiente, desde el punto de vista jurdico, para respaldar la constatacin de que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 4 del artculoIII. En segundo lugar, alega que el Grupo Especial incurri en error al aceptar una prueba presentada en una etapa avanzada del procedimiento -la Prueba documental 289 de Filipinas- y basarse en ella, por lo que viol el artculo 11 del ESD, vulner derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso e infringi el prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial. En tercer lugar, alega que, dado que no hizo un anlisis jurdico correcto de la defensa de Tailandia al amparo del apartado b) del artculo XX del GATT de 1994, el Grupo Especial "priv efectivamente" a Tailandia de la oportunidad de justificar las prescripciones administrativas adicionales necesarias para lograr la observancia de la legislacin tailandesa en materia de IVA. Procedemos a analizar sucesivamente esas cuestiones. Prrafo 4 del artculo III: "trato no menos favorable" En su apelacin contra la constatacin del Grupo Especial de que los cigarrillos importados reciben un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares, Tailandia aduce que las diferencias de trato no son necesariamente incompatibles con el prrafo 4 del artculoIII, "siempre que el trato otorgado por la medida no sea 'menos favorable'" y que la determinacin de la existencia de un trato menos favorable "no puede apoyarse en una simple afirmacin, sino que debe fundamentarse en un anlisis cuidadoso de la medida impugnada y de sus repercusiones en el mercado". Sin embargo, segn Tailandia, el Grupo Especial bas su constatacin en una "simple afirmacin" o en la "posibilidad terica" de que las diferencias de trato constatadas por el Grupo Especial "podan afectar a los costos y podran afectar a la posicin competitiva" de los cigarrillos importados. Tailandia aade que el Grupo Especial no realiz "ningn anlisis significativo" de la forma en que las diferencias de trato podran, en la prctica, incrementar los costos o en que las medidas en litigio "limitaban" o "restringan" las opciones al alcance de los comerciantes de una manera que afectara a las condiciones de competencia para los revendedores de cigarrillos importados. En respuesta a lo anterior, Filipinas sostiene que un trato es menos favorable si no asegura "una igualdad de oportunidades efectiva" entre los productos importados y los productos nacionales y que esa igualdad de oportunidades se altera si la reglamentacin gubernamental no es "perfectamente neutral". Afirma que, cuando la reglamentacin gubernamental sujeta a los productos importados a cargas que no se imponen a los productos nacionales similares, el trato dado a los productos importados y a los productos nacionales similares es desigual y, en consecuencia "'ens mismo menos favorable' para los productos importados". Sobre esta base, el Grupo Especial constat acertadamente que, dado que los revendedores de cigarrillos importados tienen que cumplir tres tipos de prescripciones administrativas adicionales que no se aplican en el caso de los revendedores de cigarrillos nacionales, el trato concedido a los cigarrillos importados fue "en s mismo menos favorable". Filipinas aade que, aunque no tena necesidad de hacerlo, el Grupo Especial trat de confirmar adems su constatacin de existencia de un trato menos favorable examinando la forma en que las prescripciones administrativas adicionales de Tailandia alteraron la igualdad de las condiciones de competencia en el mercado tailands. El Grupo Especial examin las pruebas de la elasticidad de los precios y las pautas de alternancia y constat que hay una estrecha relacin de competencia entre los cigarrillos nacionales e importados en el mercado tailands, por lo que las prescripciones administrativas adicionales pueden repercutir negativamente en la posicin competitiva de los cigarrillos importados. Filipinas destaca que la relacin que puede haber entre las prescripciones administrativas adicionales y los costos de explotacin de las empresas afecta a la igualdad de las condiciones de competencia. Comenzamos nuestro anlisis con el texto del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, que, en la parte pertinente, dispone lo siguiente: Los productos del territorio de todo Miembro importados en el territorio de cualquier otro Miembro no debern recibir un trato menos favorable que el concedido a los productos similares de origen nacional, en lo concerniente a cualquier ley, reglamento o prescripcin que afecte a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribucin y el uso de estos productos en el mercado interior. El prrafo 4 del artculo III forma parte del marco general establecido en ese artculo con elfin de que los Miembros otorguen para los productos importados unas condiciones de competencia iguales a las de los productos nacionales. El prrafo 4 del artculo III se rige por el principio general establecido en el prrafo 1 de ese artculo, segn el cual las medidas internas no deberan aplicarse de manera que se proteja la produccin nacional. En el contexto del prrafo 4 del artculo III significa que, si existe un trato menos favorable de los productos importados, se protege la produccin nacional. Para establecer la existencia de una incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III debe demostrarse que concurren tres elementos: i) que los productos importados y nacionales son "productos similares"; ii) que la medida en cuestin es una ley, reglamento o prescripcin que afecte a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribucin y el uso de estos productos; y iii) que los productos importados reciben un trato menos favorable que el concedido a los productos similares de origen nacional. La apelacin de Tailandia se refiere nicamente a la constatacin del Grupo Especial acerca del tercer elemento, es decir al criterio relativo al trato no menos favorable del prrafo 4 del artculo III. El rgano de Apelacin ha interpretado en anteriores diferencias la expresin "trato no menos favorable" del prrafo 4 del artculo III. En Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, el rgano de Apelacin explic que, al evaluar si se ha dado o no a los productos importados un trato menos favorable, hay que examinar si la medida en litigio "modifica las condiciones de competencia en el mercado pertinente en detrimento de los productos importados". El rgano de Apelacin declar tambin que "[u]na diferencia formal de trato entre los productos importados y los productos nacionales similares no es... ni necesaria ni suficiente para demostrar una infraccin del prrafo 4 del artculo III". En consecuencia, el mero hecho de que un Miembro establezca distinciones reglamentarias entre los productos importados y los productos nacionales similares no es, en s mismo, concluyente para determinar si se concede a los productos importados un trato menos favorable en el sentido del prrafo4 del artculo III, sino que lo que es pertinente es si esas diferencias reglamentarias distorsionan las condiciones de competencia en detrimento de los productos importados. En tal caso, el trato diferente ser un trato "menos favorable" en el sentido del prrafo 4 del artculo III. El anlisis de si se concede a los productos importados un trato menos favorable exige un examen cuidadoso que debe "basarse en un anlisis detallado del 'sentido y efecto fundamentales de la medida misma'", con inclusin de las consecuencias de la medida de que se trate para las condiciones de competencia entre los productos importados y los productos nacionales similares. No es necesario que este anlisis se base en datos empricos sobre los efectos reales de la medida en litigio en el mercado interno del Miembro de que se trate. Por supuesto, no hay nada que impida a un Grupo Especial tener en cuenta esos datos relativos a los efectos reales. Las consecuencias de la medida impugnada para la igualdad de las condiciones de competencia son, ante todo, las que se desprenden del diseo, la estructura y el funcionamiento previsto de la medida. Por ejemplo, cuando el ordenamiento jurdico de un Miembro aplica un mismo rgimen reglamentario a los productos importados y a los productos nacionales similares, con la nica diferencia de que se impone una prescripcin adicional nicamente a los productos importados, la existencia de esa prescripcin adicional puede constituir un indicio significativo de que se concede a los productos importados un trato menos favorable. No obstante, dado que el examen de si se concede un trato menos favorable a los productos importados "no puede apoyarse en una simple afirmacin", un anlisis detallado de la medida en litigio requerir normalmente que se identifiquen o expliquen an ms sus consecuencias para las condiciones de competencia para que esas consecuencias respalden adecuadamente la constatacin de que existe un trato menos favorable en el sentido del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. El Grupo Especial constat que las prescripciones administrativas adicionales impuestas nicamente a los revendedores de cigarrillos importados "podra[n] afectar" negativamente a las condiciones de competencia de los cigarrillos importados. En su anlisis, el Grupo Especial observ en primer lugar que en diferencias anteriores se ha constatado que un simple rgimen de autorizacin administrativa, un rgimen de distribucin distinto, o la mera posibilidad de que los nacionales no estadounidenses tengan que defender reclamaciones sobre patentes en dos jurisdicciones en lugar de slo en una constituyen todas ellas "cargas administrativas adicionales" que conllevan un trato menos favorable. El Grupo Especial observ a continuacin que las cuotas respectivas de mercado de los cigarrillos importados y nacionales en el mercado tailands y un estudio economtrico presentado por Filipinas ponen de manifiesto la existencia de cierto grado de elasticidad en los precios, as como pautas de alternancia, lo que el Grupo Especial consider que sera otra indicacin de que las prescripciones administrativas adicionales "puede[n] repercutir" negativamente en la posicin competitiva de los cigarrillos importados en el mercado tailands. Adems, el Grupo Especial argument que, dado que puede haber una relacin entre las cargas asociadas a las prescripciones administrativas adicionales y los costos de explotacin de los proveedores de cigarrillos importados, ello podra limitar las oportunidades comerciales para los cigarrillos importados en la medida en que los proveedores de cigarrillos trataran de reducir costos evitando las reventas de cigarrillos importados. En apelacin, Tailandia sostiene que el Grupo Especial incurri en error y aplic un criterio errneo en relacin con el trato menos favorable, porque su constatacin se bas en la "posibilidad terica" de que "las diferencias podan afectar a los costos y podran afectar negativamente a la posicin competitiva de los cigarrillos importados", y que el Grupo Especial no realiz ningn anlisis significativo de las consecuencias de la medida en el mercado, ni de la forma en que las diferencias afectan a la posicin competitiva de los cigarrillos importados. Aunque no refuta la constatacin del Grupo Especial de que las prescripciones administrativas adicionales se imponen nicamente a los revendedores de cigarrillos importados, Tailandia manifiesta que esas prescripciones suponen diferencias de trato "leves" o "muy pequeas", y aduce que "el derecho a tratar de modo diferente a los productos importados puede incluir el derecho a imponer prescripciones adicionales o ms complicadas siempre que no supongan un trato 'menos favorable'". Observamos que las "diferencias" reglamentarias en litigio tienen su origen en el hecho de que los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos al cumplimiento de las prescripciones administrativas adicionales, de las que estn exentos los revendedores de cigarrillos nacionales. En consecuencia, en el presente caso la nica diferencia en cuanto al trato concedido por la reglamentacin radica en las prescripciones que se aplican nicamente a los cigarrillos importados. El propio hecho, no controvertido, de que los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos a determinadas prescripciones administrativas, y los revendedores de los cigarrillos nacionales similares no lo estn, constituye un indicio significativo de que se concede a los cigarrillos importados un trato menos favorable. En lo que respecta al criterio relativo al trato menos favorable a que se refiere el prrafo 4 del artculo III, observamos que, en su comunicacin en calidad de tercero, Australia manifiesta su preocupacin por el empleo que el Grupo Especial parece hacer del criterio basado en que la medida en litigio "puede modificar" las condiciones de competencia en detrimento de los productos importados. Australia aduce que anteriores grupos especiales han aplicado un criterio jurdico msriguroso con respecto al trato menos favorable, en concreto, si "cabe prever razonablemente" o "es ms que probable" que una medida modifique desfavorablemente las condiciones de competencia. No obstante, a nuestro juicio, un anlisis del trato menos favorable no tiene que circunscribirse a la evaluacin del grado de probabilidad de que se produzca una repercusin desfavorable en las condiciones de competencia; por el contrario, el anlisis en el marco del prrafo 4 del artculo III debe comenzar por un examen detallado de la medida en litigio, con inclusin del diseo, estructura y funcionamiento previsto de la misma. Ese examen puede perfectamente incluir aunque no se exige- una evaluacin de la medida impugnada a la luz de las pruebas relativas a los efectos reales de la medida en el mercado. En todo caso, es necesario que haya siempre una relacin autntica entre la medida en litigio y su repercusin desfavorable en las oportunidades de competencia de los productos importados frente a los productos nacionales similares para que esa repercusin pueda respaldar la constatacin de que se concede a los productos importados un trato menos favorable. Adems, no coincidimos con Tailandia en que la utilizacin de los trminos puede/podra ponga de manifiesto que el Grupo Especial se bas nicamente en una "posibilidad terica", lejana y no fundamentada, de que las diferencias en cuanto al trato reglamentario afecten a las condiciones de competencia de los cigarrillos importados para constatar la existencia de un trato menos favorable. El Grupo Especial se remiti al informe del rgano de Apelacin en EstadosUnidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE) para destacar que no es necesario que el examen de si una medida implica un trato menos favorable "se base en los efectos reales en el mercado de la medida impugnada". El Grupo Especial entendi que de esa declaracin se desprende que las repercusiones "que la medida en litigio tiene en el mercado pueden evaluarse atendiendo a sus efectos potenciales en las condiciones de competencia del producto importado de que se trate". Consideramos que, en el contexto de ese razonamiento, es evidente que los trminos "puede/podra" y "efectos potenciales" tenan por objeto reflejar el reconocimiento del Grupo Especial de que no era necesario indagar los "efectos reales" de las prescripciones administrativas adicionales. Adems, observamos que el Grupo Especial efectivamente identific otras consecuencias de las prescripciones administrativas adicionales en el mercado tailands que afectan a la posicin competitiva de los cigarrillos importados y nacionales. En particular, seal que un estudio economtrico presentado por Filipinas indicaba que haba "cierto grado de elasticidad en los precios, as como pautas de alternancia" entre cigarrillos importados y nacionales, lo que era una indicacin de que la imposicin de prescripciones administrativas adicionales "puede repercutir negativamente en la posicin competitiva de [los cigarrillos importados] en el mercado". En apelacin, Tailandia alega que el propio Grupo Especial reconoci que los datos "no [eran] uniformes". Adems, aade que el anlisis del trato no menos favorable en el marco del prrafo 4 del artculo III presupone que los productos importados y nacionales se hayan considerado "similares" y, en consecuencia, los productos importados y nacionales objeto de un anlisis en el marco del prrafo4 del artculo III siempre estarn "en 'algn' grado en una relacin de competencia entre ellos". Segn entendemos, el Grupo Especial no reconoci que los datos economtricos que se le presentaron "no [fueran] uniformes", sino que se limit a tomar nota de la observacin de Tailandia de que "las pautas de alternancia no son uniformes entre diferentes pares de marcas nacionales y extranjeras". Adems, el Grupo Especial no incurri en error al basarse en esos datos economtricos para llegar a su constatacin de trato menos favorable en el sentido del prrafo 4 del artculo III. El Grupo Especial utiliz esos datos simplemente para confirmar que las prescripciones administrativas adicionales pueden tener una repercusin negativa en los cigarrillos importados en comparacin con los cigarrillos nacionales, por cuanto esos productos estn en una estrecha relacin de competencia entre s en el mercado tailands. Como ejemplo concreto, el Grupo Especial consider que la imposicin de prescripciones administrativas adicionales nicamente a los revendedores de cigarrillos importados podra afectar a las decisiones empresariales de los proveedores de cigarrillos, puesto que "puede entraar que a los costos de explotacin de su empresa se agregue una carga administrativa", lo que a su vez podra dar lugar a una modificacin de las condiciones de competencia en detrimento de los cigarrillos importados. Aunque Tailandia critica esta declaracin "somera" del Grupo Especial, consideramos que ste trat simplemente de sealar que "los costos de explotacin que podran derivarse de las prescripciones administrativas adicionales" pueden afectar a las decisiones empresariales en un mercado en el que hay una estrecha competencia entre los productos de que se trata. A nuestro juicio, era razonable que el Grupo Especial llegara a la conclusin de que el cumplimiento de las prescripciones administrativas adicionales supone ciertos costos que han de soportar los revendedores de cigarrillos importados y no los revendedores de cigarrillos nacionales, teniendo en cuenta, entre otras cosas, los datos econmicos relativos al mercado. En consecuencia, no nos parecen convincentes los argumentos de Tailandia de que el Grupo Especial formul su constatacin "sin formular constataciones fcticas excepto para establecer la existencia de las prescripciones diferentes propiamente dichas". El Grupo Especial evalu determinadas consecuencias de esas medidas en el mercado tailands, refirindose a los datos economtricos que indicaban la existencia de una estrecha relacin de competencia, y sealando que las prescripciones administrativas adicionales suponen ciertos costos de explotacin. Observamos que, aunque el Grupo Especial podra haber examinado ms detenidamente las consecuencias de la medida de Tailandia para las condiciones de competencia, el simple hecho de que las prescripciones administrativas adicionales se impongan en el caso de los cigarrillos importados y no en el de los cigarrillos nacionales similares constituye, por s mismo, un indicio significativo de que existe una modificacin desfavorable de las condiciones de competencia en detrimento de los cigarrillos importados. En consecuencia, consideramos que el anlisis del Grupo Especial fue suficiente para sustentar su constatacin de que las prescripciones administrativas adicionales modifican las condiciones de competencia en detrimento de los cigarrillos importados. Por ltimo, Tailandia alega que el Grupo Especial no analiz el argumento de Tailandia de que los revendedores de cigarrillos importados obtienen determinadas "ventajas financieras" por razn de las prescripciones administrativas adicionales. En concreto, Tailandia aduce que los revendedores de cigarrillos importados pueden reclamar "bonificaciones adicionales por el impuesto sobre los insumos respecto del IVA pagado por servicios pblicos, gastos administrativos y otros servicios utilizados en funcin de la proporcin entre sus ventas sujetas al IVA y sus ventas exentas del IVA". Sin embargo, observamos que Tailandia expuso ese argumento nicamente en respuesta a preguntas formuladas por el Grupo Especial despus de la primera reunin sustantiva y en algunas otras ocasiones posteriores, y que no aport pruebas para fundamentar su afirmacin. Por consiguiente, consideramos que la afirmacin hecha por Tailandia en apelacin de que el Grupo Especial debera haber prestado ms atencin a este argumento en su anlisis sustantivo carece debase. Por lo tanto, rechazamos la afirmacin de Tailandia en apelacin segn la cual las constataciones del Grupo Especial y su "anlisis del trato menos favorable son insuficientes desde el punto de vista jurdico para respaldar una constatacin de infraccin del prrafo 4 del artculo III" y constatamos, en consecuencia, que el Grupo Especial no incurri en error al concluir, en el prrafo7.738 de su informe, que Tailandia concede a los cigarrillos importados un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares. Artculo 11 del ESD: trato dado por el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas Pasamos a examinar la solicitud de Tailandia de que revoquemos la constatacin formulada por el Grupo Especial de incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 fundndose en que ste incumpli el artculo 11 del ESD. Segn Tailandia, el Grupo Especial no respet el debido proceso ni hizo una evaluacin objetiva del asunto al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas sin conceder a Tailandia la oportunidad de responder a esa prueba. Antes de examinar el fondo de la alegacin de error formulada por Tailandia, consideramos conveniente exponer las circunstancias que han dado lugar a que se plantee esta cuestin en apelacin. Filipinas present la Prueba documental 289 en la ltima etapa del procedimiento del Grupo Especial y consiste en un dictamen pericial de un abogado fiscal tailands. El dictamen se refiere a la cuestin de si, conforme al derecho tailands, las entidades inscritas en el registro del IVA que revenden cigarrillos nacionales estn obligadas a declarar sus ventas de esos cigarrillos en el formulario Por.Por.30. Esta cuestin se discuti a lo largo de todo el procedimiento del Grupo Especial, argumentando Filipinas que las entidades inscritas en el registro del IVA estn obligadas a declarar nicamente las reventas de cigarrillos importados pero no las de los nacionales, y aduciendo Tailandia que deben declararse tanto las reventas de cigarrillos importados como las de cigarrillos nacionales. Como se explica supra, el Grupo Especial coincidi finalmente con Filipinas. La prescripcin de declarar en el formulario Por.Por.30 las reventas de cigarrillos importados, pero no las de cigarrillos nacionales similares, fue, por tanto, una de las prescripciones administrativas adicionales que examin el Grupo Especial en el anlisis que hizo en el marco del prrafo 4 del artculo III. Antes de la presentacin de la Prueba documental 289 de Filipinas, cada parte haba aportadovarias pruebas documentales para apoyar su posicin sobre la cuestin de si las reventas de cigarrillos nacionales deben declararse o no en el formulario Por.Por.30. Tailandia present el formulario Por.Por.30, junto con las instrucciones impartidas a los contribuyentes para cumplimentar ese formulario, as como algunos ejemplos del formulario Por.Por.30 cumplimentados efectivamente por entidades inscritas en el registro del IVA. Con su segunda comunicacin escrita Filipinas present un dictamen pericial y una resolucin del Director General del Departamento de Recaudacin Tributaria tailands dictada en 2000 (la "resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria"). Filipinas adjunt adems un segundo dictamen pericial a la declaracin inicial que hizo en la segunda reunin sustantiva del Grupo Especial con las partes. En las preguntas que el Grupo Especial plante despus de la segunda reunin sustantiva, pidi especficamente a Tailandia que formulara observaciones sobre la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria presentada por Filipinas. Para responder a esa pregunta, Tailandia present un extracto de un manual de 2006 sobre el Cdigo de Recaudacin Tributaria (el"manual de 2006"), y una resolucin del Director General del Departamento de Recaudacin Tributaria tailands dictada en 1995 (la "resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria"). El 8 de diciembre de 2009 cada parte present sus observaciones sobre las respuestas de la otra a las preguntas formuladas por el Grupo Especial despus de la segunda reunin sustantiva. Esta fue la ltima etapa del procedimiento ante el Grupo Especial. En sus observaciones, Filipinas respondi a las pruebas de Tailandia, y en especial a la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria, y al hacerlo present un tercer dictamen pericial (la Prueba documental 289 de Filipinas), que es la prueba sobre la que versa esta cuestin planteada en apelacin. El 30 de junio de 2010 se dio traslado del informe provisional del Grupo Especial a las partes. En sus observaciones sobre el informe provisional, Tailandia pidi al Grupo Especial que revisara el anlisis que haba realizado en el marco del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 y constatara que las reventas de cigarrillos nacionales deben declararse en el formulario Por.Por.30. Uno de los argumentos que expuso Tailandia para respaldar esta peticin fue que el Grupo Especial no debera haber utilizado la Prueba documental 289 de Filipinas. Insisti en que esta Prueba documental se haba presentado nicamente "en la ltima oportunidad concedida a las partes para presentar sus opiniones", y que el prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial exiga que las pruebas, incluida la Prueba documental 289 de Filipinas, se presentaran a ms tardar durante la primera reunin sustantiva del Grupo Especial con las partes. Al desestimar la peticin de Tailandia, el Grupo Especial observ que ninguna disposicin del ESD ni de su Procedimiento de trabajo le prohiba "aceptar pruebas presentadas por una parte en la ltima etapa del procedimiento". El Grupo Especial tambin interpret que la primera frase del dictamen contenido en la Prueba documental 289 de Filipinas, "indica que la finalidad pretendida de esta prueba era refutar los argumentos de Tailandia en relacin con [la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria]". Por consiguiente, puesto que la Prueba documental 289 de Filipinas, era necesaria a los efectos de rplica o de observaciones de las partes, el Grupo Especial lleg a la conclusin de que la aceptacin de esta prueba estaba en conformidad con el prrafo 15 de su Procedimiento detrabajo. Tailandia aduce, en apelacin, que el Grupo Especial vulner derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso y actu de manera incompatible con el artculo 11 del ESD al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas, sin dar a Tailandia el derecho a formular observaciones sobre esa prueba. Tailandia apunta a varias consideraciones que demuestran esa violacin, que se pueden agrupar en dos lneas argumentales principales. En primer lugar, subraya que el debido proceso exige que se d a las partes una oportunidad adecuada para responder a las pruebas presentadas por la otra parte. Habida cuenta de la importancia de la Prueba documental 289 de Filipinas, para la constatacin del Grupo Especial sobre la prescripcin de declarar las ventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30, Tailandia considera que se debera haber "dado la mxima importancia" a sus derechos relacionados con el debido proceso con respecto a esa prueba. Aade que el hecho de que el Grupo Especial no respetara el debido proceso se vio "agravado" en virtud de que no dio deferencia a la interpretacin de Tailandia de su propia legislacin. En segundo lugar, Tailandia sostiene que la aceptacin por el Grupo Especial de la Prueba documental289 de Filipinas, no fue compatible con lo dispuesto en el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo. A su juicio, como la Prueba documental289 de Filipinas no era una prueba de rplica, debera haberse presentado a ms tardar durante la primera reunin sustantiva, o haberse aceptado despus de exigir a Filipinas que demostrara la existencia de justificacin suficiente y de haber concedido a Tailandia el derecho de respuesta. Por su parte, Filipinas aduce que el Grupo Especial cumpli las funciones que le impone el artculo 11 del ESD. Considera que el Grupo Especial respet los derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso y lo dispuesto en el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo. Tailandia tuvo oportunidades para formular observaciones sobre la Prueba documental 289 de Filipinas, y aprovech una de ellas durante el reexamen intermedio. Filipinas hace hincapi en que Tailandia no solicit una oportunidad para formular observaciones sobre la Prueba documental 289 de Filipinas, cuando se present, y que Tailandia no present su propia prueba, la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria, en la primera oportunidad posible, sino nicamente en sus repuestas a las preguntas que hizo el Grupo Especial despus de la segunda reunin sustantiva. Sostiene adems queel Grupo Especial no dio un peso decisivo a su Prueba documental 289 en el informe provisional ni en el informe que emiti. Adems, a juicio de Filipinas, el dictamen pericial incluido en su Prueba documental 289 es una prueba que est contemplada por la primera y no por la segunda frase del prrafo15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial. En consecuencia, de conformidad con el prrafo 15, el Grupo Especial no estaba obligado a determinar que Filipinas haba demostrado que exista justificacin suficiente para admitir su Prueba documental 289, ni a dar a Tailandia la oportunidad de responder a esa prueba. Observamos que Tailandia formula la alegacin basada en el artculo 11 del ESD como una "alegacin sobre el debido proceso". El debido proceso es un principio fundamental del sistema de solucin de diferencias de la OMC, que informa las disposiciones del ESD y est reflejado enellas. Al hacer una evaluacin objetiva del asunto, el grupo especial est "obligado a garantizar el respeto de las debidas garantas procesales". El debido proceso est intrnsecamente vinculado con las ideas de equidad, imparcialidad y los derechos de las partes a ser odas y a que se les conceda una oportunidad adecuada de llevar adelante sus alegaciones, exponer sus defensas y demostrar los hechos en el contexto de un procedimiento llevado a cabo de manera equilibrada y ordenada, de acuerdo con normas establecidas. En consecuencia, la proteccin del debido proceso es un medio crucial para garantizar la legitimidad y eficacia de un sistema de resolucin basado en normas. Los procedimientos de trabajo de los grupos especiales deben incorporar y reforzar el debido proceso. El prrafo 1 del artculo 12 del ESD dispone que los grupos especiales "seguirn" los procedimientos de trabajo que se recogen en el Apndice 3 del ESD "a menos que el grupo especial acuerde otra cosa tras consultar a las partes en la diferencia". El procedimiento de trabajo adoptado por un grupo especial debe estar en conformidad con el ESD. Como ha observado el rgano de Apelacin en ocasiones anteriores, la utilizacin por los grupos especiales de procedimientos de trabajo detallados y normalizados favorece la equidad y la proteccin del debido proceso. La inclusin por un grupo especial en su procedimiento de trabajo de una norma incompatible con el debido proceso sera una seal clara de que no ha garantizado la proteccin del debido proceso. Al mismo tiempo, incluso cuando el propio procedimiento de trabajo es correcto, el hecho de que el grupo especial no lo respete puede ser pertinente, aunque no necesariamente decisivo, para determinar en un caso especfico si el grupo especial no ha garantizado la proteccin del debido proceso. Recordamos asimismo que el procedimiento de los grupos especiales consta de dos etapas principales, en la primera de las cuales cada parte presenta "todas sus argumentaciones, junto con una exposicin cabal de los hechos acompaada de las pruebas pertinentes", y la segunda etapa est destinada a permitir que cada una de las partes presente rplicas a los argumentos y las pruebas presentados por las otras partes. No obstante, es posible que la presentacin de pruebas no cuadre siempre perfectamente en una u otra de estas categoras, especialmente cuando los propios grupos especiales, en el ejercicio de sus facultades de determinacin de los hechos, en las preguntas que hacen a las partes tratan de seguir lneas de investigacin especficas. En este sentido, queremos reiterar que el debido proceso ser mejor atendido con procedimientos de trabajo que prevean "la exposicin adecuada de todos los elementos de hecho en una fase temprana del procedimiento del grupo especial", y que "[l]as debidas garantas de procedimiento pueden ser de especial inters en los casos en que una parte plantea hechos nuevos en una etapa avanzada de las actuaciones del grupo especial". Adems, cuando las circunstancias concretas de diferencias especficas planteen situaciones que no estn reguladas explcitamente por sus procedimientos de trabajo, los grupos especiales, en el ejercicio del control de sus actuaciones y sujetos a las limitaciones del debido proceso y al ESD, gozan de un margen de discrecionalidad para atender esas situaciones. Como regla general, el debido proceso exige que se conceda a cada parte una oportunidad vlida para formular observaciones sobre los argumentos y las pruebas presentados por la otra. As lo reconoci expresamente el rgano de Apelacin en Australia - Salmn cuando afirm que "[u]nelemento fundamental de las debidas garantas del procedimiento es que se d a una parte oportunidad de responder a las alegaciones formuladas contra ella". Al mismo tiempo, el debido proceso tambin puede requerir que el grupo especial tenga en cuenta debidamente la necesidad de salvaguardar otros intereses, como el derecho de la parte perjudicada a recurrir a un procedimiento resolutorio en el que pueda tratar de obtener reparacin oportunamente, y la necesidad de que se ponga fin al procedimiento. Estos intereses estn reflejados en las disposiciones del ESD, incluido el prrafo 3 del artculo 3, que exige "la pronta solucin" de las diferencias en la OMC ya que ello es "esencial para el funcionamiento eficaz de la OMC y para el mantenimiento de un equilibrio adecuado entre los derechos y obligaciones de los Miembros". Del mismo modo, el prrafo 2 del artculo 12 delESD dispone que "[e]n el procedimiento de los grupos especiales deber haber flexibilidad suficiente para garantizar la calidad de los informes sin retrasar indebidamente los trabajos de los grupos especiales". Adems, "en inters del debido proceso, las partes deben sealar al Grupo Especial los supuestos defectos de procedimiento en la primera oportunidad posible". En consecuencia, para garantizar el debido proceso es necesario equilibrar diversos intereses, incluidos los sistmicos y los de las partes, as como consideraciones generales y especficas de cada caso. Consideramos que los grupos especiales son los que estn mejor situados para determinar cmo se debe lograr ese equilibrio en un determinado procedimiento, siempre que estn atentos a la proteccin del debido proceso y se mantengan dentro de los lmites de los deberes que les impone el artculo 11 del ESD. Comenzamos nuestro anlisis del trato que dio el Grupo Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas examinando los argumentos de Tailandia sobre el prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial, que dice lo siguiente: Cada una de las partes presentar al Grupo Especial todas las pruebas fcticas a ms tardar durante la primera reunin sustantiva, salvo en lo que respecta a las nuevas pruebas necesarias a los efectos de las rplicas, las respuestas a preguntas o las observaciones sobre las respuestas de la otra parte. Podrn admitirse excepciones a este procedimiento si existe justificacin suficiente. En esos casos, se conceder a la otra parte un plazo para que formule observaciones, cuando proceda. En primer lugar observamos que aunque Tailandia alega que el Grupo Especial incumpli este prrafo, no nos solicita una constatacin independiente de que el Grupo Especial infringi el prrafo15 de su Procedimiento de trabajo. En cambio, Tailandia invoca esta disposicin para apoyar su argumento de que el Grupo Especial vulner derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso y no cumpli los deberes que le impone el artculo 11 del ESD. Consideramos que el prrafo 15 se refiere a dos categoras de pruebas. La primera comprende las pruebas que se presentan a ms tardar durante la primera reunin sustantiva, adems de las pruebas que, aunque se presenten en una etapa posterior, son necesarias a los efectos de las rplicas, las respuestas a preguntas o las observaciones sobre las respuestas a las preguntas. La segunda categora de pruebas es residual y abarca las pruebas que no estn incluidas en el mbito de la primera frase. En el caso de la segunda categora de pruebas, la parte que las presente debe demostrar que existe justificacin suficiente y se debe conceder a la otra parte una oportunidad para que formule observaciones. Tailandia sostiene que no se puede considerar que la Prueba documental 289 de Filipinas, es una prueba necesaria a efectos de rplica u observaciones sobre las respuestas de Tailandia a las preguntas del Grupo Especial porque fue una prueba presentada en apoyo de la acreditacin primafacie de Filipinas y, en particular, para demostrar que las reventas de cigarrillos nacionales no deben declararse en el formulario Por.Por.30. Aun as, como se explica ms arriba, Filipinas haba presentado previamente la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria y dos dictmenes periciales para respaldar esta afirmacin. A continuacin, en respuesta a una peticin especfica del Grupo Especial para que formulara observaciones sobre esa resolucin de 2000, Tailandia present la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria para demostrar que las reventas de cigarrillos nacionales deben declararse en el formulario Por.Por.30. A su vez, Filipinas respondi en sus observaciones sobre las respuestas de Tailandia presentando la Prueba documental 289 para demostrar que la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria reflejaba la situacin actual de la legislacin tailandesa. A nuestro modo dever, la Prueba documental 289 de Filipinas se present para explicar las discrepancias entre la resolucin de 1995 y la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria. Por lo tanto, esta prueba documental era una "nueva[] prueba[] necesaria[] a los efectos de las rplicas ... o las observaciones sobre las respuestas de [Tailandia]" en el sentido de la primera frase del prrafo 15. Por consiguiente, la aceptacin por el Grupo Especial de la Prueba documental 289 de Filipinas, sin exigirle que demostrara que exista justificacin suficiente o sin conceder a Tailandia la oportunidad de formular observaciones sobre ella, no fue incompatible con el prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial. No obstante, el hecho de que el trato que el Grupo Especial dio a la Prueba documental 289 de Filipinas no fuera incompatible con el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo, a nuestro juicio, no resuelve la cuestin de si se respetaron los derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso y, en consecuencia, la de si el Grupo Especial cumpli los deberes que le impone el artculo 11 del ESD. Como se indica supra, el debido proceso exige generalmente que se conceda a cada parte una oportunidad vlida para formular observaciones sobre las pruebas presentadas por la otra. Al mismo tiempo, en los esfuerzos de un grupo especial destinados a proteger el debido proceso en una diferencia concreta habr que tener en cuenta varias consideraciones diferentes, como la necesidad de que el grupo especial, al tratar de solucionar rpidamente la diferencia, controle el procedimiento para poner fin al intercambio sucesivo de pruebas contradictorias presentadas por las partes. En el contexto de esta diferencia, hay varias consideraciones pertinentes para evaluar la alegacin de Tailandia fundada en el artculo 11 del ESD. Entre esas consideraciones cabe mencionar: la conducta de las partes, la cuestin jurdica a que se refera la prueba y las circunstancias que rodearon la presentacin de la prueba relativa a esa cuestin y la discrecionalidad que el ESD brinda a los grupos especiales para dirigir el procedimiento y evaluar las pruebas. En lo que concierne a la conducta de las partes, observamos que Tailandia aport dos elementos de prueba, incluida la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria, en respuesta a una pregunta concreta formulada por el Grupo Especial despus de la segunda reunin sustantiva. Filipinas present a continuacin su Prueba documental 289 tan pronto como le fue posible, es decir, en sus observaciones sobre las respuestas de Tailandia a las preguntas del Grupo Especial. Aunque sta era la ltima etapa del procedimiento del Grupo Especial, Filipinas no habra tenido razones para presentar el dictamen pericial contenido en su Prueba documental 289 en una etapa anterior ya que esta prueba se present para refutar la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria. Adems, Tailandia no se opuso a la Prueba documental289 de Filipinas cuando se present, sino que lo hizo siete meses despus, en sus observaciones sobre el informe provisional del Grupo Especial. Aunque somos conscientes de que la presentacin por las partes de las observaciones sobre las respuestas de la otra a las preguntas del Grupo Especial representaba la ltima etapa del procedimiento del Grupo Especial, no consideramos que eso impidiera a Tailandia oponerse en su debido momento a la Prueba documental 289 de Filipinas, y solicitar que el Grupo Especial o bien rechazara esa prueba o bien diera a Tailandia la oportunidad de responder aella. Tailandia alega que la vulneracin del debido proceso es "ms grave" porque "la Prueba documental 289 de Filipinas era la 'nica prueba' que apoyaba" la constatacin del Grupo Especial de que las reventas de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30, y que "los derechos que el ESD reconoce a las partes pueden verse afectados por la importancia de la prueba en cuestin". Filipinas responde aduciendo que el Grupo Especial no dio un "peso decisivo" a su Prueba documental 289, sino que en cambio lleg a su constatacin basndose "en varios elementos de prueba que constituyen la totalidad de las pruebas que se le presentaron". Recordamos que la cuestin de si las entidades inscritas en el registro del IVA estn obligadas a declarar las reventas de productos exentos del IVA, tales como los cigarrillos nacionales, en el formularioPor.Por.30, fue controvertida entre las partes a lo largo de todo el procedimiento y cada una de ellas aport varios elementos de prueba en apoyo de su posicin. Por lo tanto, cuando Filipinas present su Prueba documental 289, tanto Tailandia como el Grupo Especial tenan que saber que se refera a una cuestin clave y sumamente controvertida. Al determinar que las reventas de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30, el Grupo Especial explic que esta constatacin se "[bas en] []el examen detenido que h[aba] hecho de todas las pruebas presentadas". El Grupo Especial se refiri en su anlisis al manual de 2006 y a la resolucin de 1995 del Director General de Recaudacin Tributaria, que se haban presentado para demostrar que las reventas de productos exentos del IVA deben declararse en el formulario Por.Por.30. El Grupo Especial observ tambin que la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria, junto con el segundo dictamen pericial presentado por Filipinas, indicaban que las empresas que venden cigarrillos nacionales exentos del IVA no tienen que declarar esas ventas en el formulario Por.Por.30. Seal adems que el tercer dictamen pericial presentado por Filipinas -su Prueba documental 289- explicaba que las diferencias en las resoluciones dictadas en 1995 y 2000 reflejan "un cambio en el enfoque que aplica el Director General a las prescripciones relacionadas con la cumplimentacin del formulario Por.Por.30". La visin general anterior de las pruebas que examin el Grupo Especial indica que la Prueba documental 289 de Filipinas no fue la nica que respald la constatacin del Grupo Especial de que las reventas de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30. Si algo puede afirmarse es que el sustento principal para la constatacin del Grupo Especial parece haberse encontrado en la resolucin de 2000 del Director General de Recaudacin Tributaria, que el Grupo Especial evidentemente consider convincente porque confirmaba que "que no es necesario declarar los ingresos exentos en virtud del artculo 81 en el formulario Por.Por.30 para el clculo del IVA". Por todo ello, no consideramos que el trato que el Grupo Especial dio a la Prueba documental289 de Filipinas, diera lugar a una vulneracin del debido proceso. Tailandia podra haber solicitado una oportunidad para responder cuando Filipinas present la Prueba documental en cuestin, pero no lo hizo. Aunque la Prueba documental 289 de Filipinas, se present cuando el procedimiento estaba muy avanzado, esta prueba no plante ni se refiri a una nueva cuestin, previamente desconocida por Tailandia o que no hubiera estudiado el Grupo Especial, y no fue la nica prueba que respaldaba la conclusin del Grupo Especial de que las reventas de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30. El Grupo Especial podra haber optado por negarse a aceptar la Prueba documental 289 de Filipinas, o por conceder a Tailandia una oportunidad para que respondiera a ella, pero no lo hizo. Sin embargo, teniendo en cuenta todas las circunstancias, consideramos que el Grupo Especial no omiti proteger el debido proceso en este caso. Por todas estas razones, constatamos que Tailandia no ha establecido que el Grupo Especial no respetara el debido proceso y, en consecuencia, incumpliera el deber que le impone el artculo 11 del ESD de hacer una evaluacin objetiva del asunto al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas sin haber concedido a Tailandia una oportunidad para que formulara observaciones sobre esa prueba. Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX delGATT de 1994 Tailandia apela tambin contra la constatacin del Grupo Especial de que: ... Tailandia no ha satisfecho la carga de demostrar que las prescripciones administrativas y la imposicin de penalizaciones por incumplimiento de las prescripciones en materia de declaracin delIVA son necesarias para lograr el cumplimiento de la legislacin tailandesa en materia de IVA en el sentido del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994. El Grupo Especial formul esta constatacin en respuesta a los intentos de Tailandia de invocar el apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 para defender las prescripciones administrativas adicionales declaradas incompatibles con el prrafo 4 del artculo III. El apartado d) del artculo XX permite a los Miembros justificar medidas declaradas incompatibles con las disposiciones del GATT de 1994 si pueden demostrar que esas medidas son "necesarias para lograr la observancia de las leyes y de los reglamentos que no sean incompatibles con las disposiciones del presente Acuerdo", y siempre que la aplicacin de esas medidas tambin sea compatible con las prescripciones de la parte introductoria del artculo XX. Por lo tanto, para establecer una defensa fundada en el apartado d) del artculo XX, el demandado tiene que identificar, entre otras cosas, "lasleyes y [] los reglamentos que no sean incompatibles" con el GATT de 1994 y demostrar que la medida declarada incompatible con el GATT es "necesaria" para lograr la observancia de tales "leyesy reglamentos". Tailandia nos pide que revoquemos la constatacin formulada por el Grupo Especial en el marco del apartado d) del artculo XX. No impugna en s mismo el fondo del razonamiento del Grupo Especial sobre la defensa de Tailandia. Sostiene ms bien que una referencia que figura en la frase del informe del Grupo Especial inmediatamente anterior a su constatacin pone de manifiesto que el Grupo Especial "cometi un error fundamental de anlisis jurdico al rechazar la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX". El texto de esa frase es el siguiente: Sin embargo, como se expuso en la seccin VII.F.6 b) ii), supra, constatamos que la legislacin tailandesa en materia de IVA cuya observancia Tailandia afirma lograr por medio de la[s] prescripci[ones] administrativa[s] en litigio no era compatible con las normas de la OMC. (las cursivas figuran en el original; sin subrayar en el original) Por lo tanto, mediante una remisin a la seccin VII.F.6 b) ii) de su informe, el Grupo Especial indic que Tailandia no haba identificado "las leyes y [] los reglamentos que no sean incompatibles" con el GATT de 1994, sino nicamente leyes en materia de IVA que el Grupo Especial ya haba constatado que eran incompatibles con el GATT de 1994. Como la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX no poda prosperar si las leyes y los reglamentos cuya observancia pretenden lograr las medidas en litigio son en s mismas incompatibles con el GATT, el Grupo Especial lleg, en la frase inmediatamente siguiente de su informe, a la constatacin expuesta supra. La seccin VII.F.6 b) ii) del informe del Grupo Especial comprende los prrafos 7.729 a7.738. Contiene el anlisis realizado por el Grupo Especial de "[l]a cuestin de si los cigarrillos importados reciben un trato menos favorable que los cigarrillos nacionales en el sentido del prrafo 4 del artculo III", y termina con la conclusin del Grupo Especial de que "Tailandia actu de forma incompatible con el prrafo 4 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares, mediante las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA impuestas nicamente a los revendedores de cigarrillos importados". Tailandia aduce que la remisin del Grupo Especial a la seccin VII.F.6 b) ii) demuestra que identific como las "leyes y los reglamentos" cuya observancia supuestamente logra la medida incompatible precisamente la misma medida que el Grupo Especial haba constatado que era incompatible con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. As, segn Tailandia, la remisin del Grupo Especial significa que ste rechaz la defensa que Tailandia haba invocado al amparo del prrafo d) del artculo XX contra la infraccin del prrafo 4 del artculo III fundndose en que ya haba constatado que las prescripciones administrativas adicionales infringen el prrafo 4 del artculoIII. A juicio de Tailandia, ese razonamiento circular constituye un "error fundamental" del Grupo Especial que "priv efectivamente a Tailandia de su derecho a hacer valer su defensa al amparo del apartado d) del artculo XX" contra la constatacin de incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III. Por esta razn, Tailandia sostiene que la constatacin que formul el Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III "tambin est jurdicamente viciada" y tambin debe ser revocada. Por otra parte, Filipinas considera que la remisin realizada por el Grupo Especial es un simple error material. Considera que no hay ninguna base en el razonamiento del Grupo Especial que indique que el examen que hizo de la defensa de Tailandia consistiera en un anlisis circular de si las prescripciones administrativas adicionales son necesarias para lograr la observancia de esas mismas prescripciones. Subraya que el Grupo Especial expuso correctamente el criterio jurdico establecido en el apartado d) del artculo XX y consider que el argumento de Tailandia era que las "prescripciones administrativas" son necesarias para lograr la observancia de "la legislacin tailandesa en materia de IVA". As pues, Filipinas opina que otros elementos del razonamiento del Grupo Especial ponen de manifiesto que la remisin que hizo en el prrafo 7.758 fue simplemente una equivocacin y que realmente pretenda remitirse a la seccin VII.E.5 b) ii) de su informe, que trata de la tributacin discriminatoria, y no a la seccin VII.F.6 b) ii), que trata de las prescripciones administrativas discriminatorias. En consecuencia, Filipinas solicita al rgano de Apelacin que modifique este error material sustituyendo la referencia a la "seccin VII.F.6 b) ii)" por otra a la "seccin VII.E.5 b) ii)". Al igual que los participantes, nosotros tambin consideramos que la referencia del Grupo Especial a la seccin VII.F.6 b) ii) fue errnea. Leda literalmente, esta remisin significa que el Grupo Especial consider que las prescripciones administrativas adicionales no podan justificarse como necesarias para lograr la observancia de esas mismas prescripciones porque las prescripciones administrativas adicionales ya haban sido declaradas incompatibles con el prrafo 4 del artculo III. Este enfoque respecto al anlisis de la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX sera manifiestamente incorrecto. El anlisis y sustanciacin por el Grupo Especial de la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 fue sumamente breve. En poco ms de una pgina el Grupo Especial expuso el texto de la disposicin, identific el orden del anlisis, la carga de la prueba y los elementos necesarios de una defensa al amparo del apartado d) del artculoXX. En un solo prrafo, que incluye la remisin a la seccin VII.F.6 b) ii) antes citada, el Grupo Especial aplic este anlisis a los hechos que se le haban sometido. En apelacin no se ha impugnado la brevedad de este anlisis en s misma. Sin embargo, significa que efectivamente el razonamiento del Grupo Especial ofrece pocas pistas en cuanto a los detalles de las etapas de su anlisis. Por lo tanto, incluso aceptando las afirmaciones de Filipinas de que el Grupo Especial identific debidamente el criterio jurdico que debe aplicarse a tenor del apartado d) del artculo XX y los elementos de la defensa invocada por Tailandia, no vemos un razonamiento suficiente que nos permita concluir con seguridad que, aunque el Grupo Especial se remiti de hecho a la constatacin que haba formulado en la seccin VII.F.6 b) ii), pretenda hacerlo a la constatacin que figuraba en la seccin VII.E.5 b) ii) de su informe, o en realidad a cualquier otra seccin del mismo. La referencia a la seccin VII.F.6 b) ii) fue un error evidente, pero a juzgar por el informe del Grupo Especial, no est claro cul hubiera sido la referencia correcta. En consecuencia, debido al error evidente que figura en la penltima frase del prrafo 7.758 del informe del Grupo Especial, nos vemos obligados a revocar la constatacin que formul el Grupo Especial, en ese prrafo, de que Tailandia no satisfizo la carga de demostrar que las prescripciones administrativas adicionales son necesarias para lograr el cumplimiento de la legislacin tailandesa en materia de IVA en el sentido del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994. Tailandia sostiene que, en el supuesto de que revoquemos esta constatacin del Grupo Especial, tambin deberamos revocar su constatacin de que las prescripciones administrativas adicionales son incompatibles con el prrafo 4 del artculo III porque el Grupo Especial "privefectivamente a Tailandia de su derecho a hacer valer su defensa al amparo del apartado d) del artculo XX" contra esa constatacin. En apoyo de esta posicin, Tailandia no cita ninguna disposicin del ESD o de otro acuerdo abarcado ni jurisprudencia alguna. Nos resulta difcil entender por qu razn la forma en que el Grupo Especial resolvi la alegacin de Filipinas fundada en el prrafo 4 del artculo III debe depender del modo en que resolvi la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX. Es cierto que, al examinar una medida concreta, es posible que un grupo especial tenga que analizar una obligacin sustantiva y una defensa afirmativa y aplicar ambas a esa medida. Tambin es verdad que ese proceso obligar al grupo especial a encontrar y aplicar una "lnea de equilibrio" entre una obligacin sustantiva y una excepcin. Sin embargo, esto no hace que los anlisis por el grupo especial de la obligacin y de la excepcin se conviertan en un anlisis nico e integrado. Por el contrario, el anlisis de la cuestin de si una medida infringe una obligacin necesariamente precede a la evaluacin "posterior e independiente" de si esa medida est por lo dems justificada y es distinto de esa evaluacin. Por consiguiente, rechazamos la solicitud formulada por Tailandia de que revoquemos la constatacin del Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III fundndose en que el Grupo Especial incurri en error en su anlisis de la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX. En los casos en que ha revocado constataciones e interpretaciones jurdicas de grupos especiales, el rgano de Apelacin ha tratado sistemticamente, dentro de los lmites de su jurisdiccin, de "facilit[ar] la pronta solucin de la diferencia" completando el anlisis jurdico de las cuestiones pertinentes. Los mismos motivos nos inducen a tratar de hacer lo mismo en la presente apelacin. En consecuencia, examinaremos si podemos pronunciarnos sobre la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994. El apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 dispone lo siguiente: Excepciones generales A reserva de que no se apliquen las medidas enumeradas a continuacin en forma que constituya un medio de discriminacin arbitrario o injustificable entre los pases en que prevalezcan las mismas condiciones, o una restriccin encubierta al comercio internacional, ninguna disposicin del presente Acuerdo ser interpretada en el sentido de impedir que toda parte contratante adopte o aplique las medidas: ... d) necesarias para lograr la observancia de las leyes y de los reglamentos que no sean incompatibles con las disposiciones del presente Acuerdo, tales como las leyes y reglamentos relativos a la aplicacin de las medidas aduaneras, al mantenimiento en vigor de los monopolios administrados de conformidad con el prrafo 4 del artculo II y con el artculoXVII, a la proteccin de patentes, marcas de fbrica y derechos de autor y de reproduccin, y a la prevencin de prcticas que puedan inducir a error[.] El apartado d) del artculo XX es una de las "Excepciones generales" limitadas y condicionales que permiten a los Miembros que persiguen determinados objetivos de poltica pblica incumplir las obligaciones sustantivas establecidas en el GATT de 1994, incluidas las obligaciones de trato nacional enunciadas en el artculo III. Para justificar una medida que por lo dems es incompatible con el GATT de 1994, el Miembro que invoque el apartado d) del artculo XX como defensa tiene la carga de demostrar que se cumplen las condiciones prescritas en l. Un Miembro lograr satisfacer esa carga y establecer su defensa al amparo del apartado d) del artculo XX cuando demuestre la existencia de los siguientes tres elementos clave: i) que la medida en litigio logra la observancia de "leyes y reglamentos" que en s mismos son compatibles con elGATT de 1994; ii) que la medida en litigio es "necesaria" para lograr esa observancia; y iii) que la medida en litigio cumple los requisitos enunciados en la parte introductoria del artculo XX. Adems, cuando se invoca el apartado d) del artculo XX para justificar una incompatibilidad con el prrafo 4 del artculo III lo que tiene que demostrarse que es "necesario" es el trato que da lugar a la constatacin de existencia de trato menos favorable. Por consiguiente, cuando se constata la existencia de trato menos favorable tomando como base las diferencias en la reglamentacin de las importaciones y de los productos nacionales similares, el anlisis de una defensa al amparo del apartado d) del artculo XX debe centrarse en si esas diferencias de reglamentacin son "necesarias" para lograr la observancia de "leyes y reglamentos" que no son incompatibles con el GATT de 1994. En todas las comunicaciones que present al Grupo Especial, Tailandia dedic solamente seis prrafos a justificar las prescripciones administrativas adicionales y facilit pocas explicaciones, o ninguna, de los elementos necesarios de la defensa que invocaba al amparo del apartado d) del artculo XX. Consideramos que existen por lo menos cuatro errores fundamentales en la exposicin que hizo Tailandia ante el Grupo Especial de su defensa al amparo del apartado d) del artculo XX. En primer lugar, al presentar su defensa, Tailandia intent justificar las prescripciones administrativas relacionadas con la carga del IVA en general, en lugar de justificar el trato diferenciado concedido en virtud de su medida a los cigarrillos importados frente a los nacionales. En segundo lugar, Tailandia no identific con precisin las "leyes y reglamentos" cuya observancia supuestamente logra la medida en litigio y no hizo ningn intento de demostrar que esas leyes y reglamentos son compatibles con el GATT de 1994. Incluso suponiendo que pudiera interpretarse que las referencias imprecisas que Tailandia hizo en sus comunicaciones al Grupo Especial identifican leyes y reglamentos pertinentes cuya observancia tratan de lograr las prescripciones administrativas adicionales, sus argumentos con respecto a, en tercer lugar, la "necesidad" y, en cuarto lugar, la parte introductoria del artculo XX, claramente no fueron desarrollados. En cuanto al criterio de necesidad, Tailandia afirm que las "prescripciones en materia de declaracin son necesarias ... para la lograr la observancia del sistema del IVA de Tailandia", y que las prescripciones administrativas adicionales son necesarias "porque resulta difcil ver cmo podra Tailandia aplicar su sistema del IVA sin exigir que los contribuyentes de ese impuesto mantengan y presenten declaraciones del impuesto sobre los insumos y el impuesto sobre el producto, el formulario del IVA Por.Por.30 y las dems prescripciones". Tailandia no dio ms detalles de estas afirmaciones ni present pruebas para respaldarlas. En cuanto a la parte introductoria del artculoXX, Tailandia solamente la menciona en una ocasin. En su totalidad esta referencia consista en el argumento de Tailandia de que, "[d]ado que estas medidas se aplican a todos los productos, importados o nacionales, sujetos al IVA, stas no se aplican en forma que constituya una discriminacin arbitraria o injustificable o una restriccin encubierta al comercio internacional". Esto no basta para demostrar que las prescripciones administrativas adicionales cumplen los requisitos de la parte introductoria del artculo XX. Por lo tanto, a nuestro juicio los argumentos y las pruebas presentados por Tailandia no establecen, a juzgar por sus propios trminos, los elementos esenciales de una defensa fundada en el apartado d) del artculo XX. En consecuencia, constatamos que Tailandia no estableci una defensa prima facie y, por lo tanto, no acredit que las prescripciones administrativas adicionales estn justificadas en virtud del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994. Conclusin Por lo expuesto, confirmamos la constatacin del Grupo Especial, formulada en el prrafo 8.3 c) de su informe, de que Tailandia acta de manera incompatible con las obligaciones que le corresponden a tenor del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 Introduccin Tailandia apela contra la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisin independientes destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. El Grupo Especial examin, en primer lugar, el sentido de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X. Constat que la imposicin de una garanta por el Departamento de Aduanas de Tailandia (la "Aduana tailandesa") constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculoX. En segundo lugar, el Grupo Especial examin la cuestin de si Tailandia mantiene o instituy tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisin y rectificacin de las decisiones relativas a las garantas de conformidad con el prrafo 3 b) del artculo X y constat que el sistema tailands no cumple esa obligacin. Tailandia nos solicita en apelacin que revoquemos la constatacin del Grupo Especial de que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X. Sostiene que el Grupo Especial incurri en error al concluir que exigir una garanta para obtener el levante de las mercancas en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana es una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. En el supuesto de que rechacemos esta alegacin de error y confirmemos la constatacin del Grupo Especial de que la exigencia de una garanta est comprendida en el mbito de aplicacin del prrafo3 b) del artculo X, Tailandia adems sostiene que reconocer el derecho de recurrir las decisiones relativas a las garantas tras la determinacin definitiva de los derechos satisface las obligaciones que le corresponden en virtud del prrafo 3 b) del artculo X. Filipinas sostiene que el Grupo Especial constat correctamente que las decisiones en litigio relativas a las garantas constituyen "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. Nos pide que confirmemos esta constatacin del Grupo Especial y rechacemos la afirmacin de Tailandia de que el otorgar el derecho de recurrir tras las determinacin definitiva de los derechos satisface las obligaciones que corresponden a Tailandia en virtud del prrafo 3 b) del artculo X. Prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 El prrafo 3 b) del artculo X estipula que los Miembros de la OMC mantendrn tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos destinados a la "pronta revisin y rectificacin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras". Las alegaciones de error formuladas por Tailandia en apelacin se refieren a la interpretacin y aplicacin por el Grupo Especial, en el contexto de las decisiones relativas a las garantas, de las frases "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" y "pronta revisin" del prrafo3b) del artculoX. Antes de nuestro anlisis expondremos brevemente cmo interpretamos el funcionamiento de la medida en litigio basndonos en las constataciones del Grupo Especial y en su expediente. El artculo112 de la Ley de Aduanas de Tailandia establece que en caso de duda en relacin con la cuanta del derecho aplicable a una mercanca determinada, los funcionarios de aduanas podrn realizar un examen detallado. En esos casos se podr proceder al levante de las mercancas en cuestin en espera de la determinacin definitiva de la obligacin de pago del derecho, siempre que el importador haga efectivo "el monto del derecho declarado en el momento de la importacin por el importador o exportador" y se deposite como garanta "una cantidad adicional hasta cubrir el derecho mximo exigible sobre las mercancas". Si, por ejemplo, la Aduana tailandesa duda de que el precio declarado por el importador sea una base adecuada para la valoracin en aduana, podr examinar la cuestin ms a fondo. Durante el proceso de examen el importador tiene derecho a retirar las mercancas previo pago de una garanta. El artculo 112 establece adems que la garanta podr constituirse en forma de un depsito en efectivo o, siempre que el Director General de la Aduana tailandesa lo autorice, mediante una "fianza del Ministerio de Hacienda o de un banco". Una vez establecida la cantidad definitiva que debe satisfacerse en concepto de derechos, la Aduana tailandesa expide un aviso de determinacin. Si esa cantidad excede del derecho pagado sobre el valor declarado en el momento de la importacin de las mercancas y la garanta se ha constituido en forma de un depsito en efectivo, entonces, la cuanta en que excede del valor declarado deber abonarse inmediatamente con cargo al depsito en efectivo. En caso de que se haya prestado una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda, el importador o el exportador abonarn la cuanta que excede del derecho declarado en un plazo de 30 das contado a partir de la fecha en que hayan recibido el aviso de determinacin. Si el derecho declarado abonado o el depsito en efectivo exceden de la cuanta indicada en el aviso de determinacin definitiva, deber devolverse al importador el exceso con los intereses correspondientes. Tanto el importador como el exportador pueden impugnar la determinacin definitiva de los derechos ante la Junta de Apelacin en un plazo de 30 das contado desde la recepcin del aviso de determinacin, de conformidad con el artculo 112sexies de la Ley de Aduanas de Tailandia. El Grupo Especial constat que las decisiones relativas a las garantas nicamente se pueden recurrir ante el Tribunal Fiscal tailands cuando: i) el importador haya recibido el aviso de determinacin del valor definitivo en aduana de las mercancas de que se trate; y ii) el importador haya impugnado ese aviso ante la Junta de Apelacin. Entendemos que la alegacin de Filipinas basada en el prrafo 3 b) del artculo X con respecto a los recursos contra las decisiones relativas a las garantas, as como la constatacin del Grupo Especial a ese respecto, se centraron en el primero de estos dos trmites obligatorios, es decir, en la prescripcin establecida en la legislacin tailandesa de esperar a que se expida el aviso de determinacin antes de poder recurrir las decisiones relativas a las garantas. Adems, entendemos que la alegacin de Filipinas se refiere a las decisiones relativas a las garantas con independencia de que la garanta se constituya mediante depsito en efectivo o una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda. Por ltimo, en lo que concierne a la obligacin establecida en el prrafo 3 b) del artculo X, sealamos que la alegacin de Filipinas y las constataciones del Grupo Especial se centraron en la cuestin de si el sistema tailands asegura la "pronta" revisin y no en qu constituye "revisin y rectificacin" de las decisiones relativas a las garantas. El sentido de las frases "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" y "pronta revisin y rectificacin" del prrafo 3 b) del artculo X El prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 dispone lo siguiente: Cada Miembro mantendr, o instituir tan pronto como sea posible, tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos destinados, entre otras cosas, a la pronta revisin y rectificacin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras. Estos tribunales o procedimientos sern independientes de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas, y sus decisiones sern ejecutadas por estos ltimos y regirn su prctica administrativa, a menos que se interponga un recurso ante una jurisdiccin superior, dentro del plazo prescrito para los recursos presentados por los importadores, y a reserva de que la administracin central de tal organismo pueda adoptar medidas con el fin de obtener la revisin del caso mediante otro procedimiento, si hay motivos suficientes para creer que la decisin es incompatible con los principios jurdicos o con la realidad de los hechos. Empezamos nuestro anlisis del sentido corriente de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" examinando las definiciones que dan los diccionarios de las distintas palabras que forman esta frase. El trmino "action" (medidas) se define, en otras cosas, como "[a] thing done, a deed, an act" (una cosa hecha, un hecho, un acto) y como "an act or decision by an executive or legislative body (as of a government or a political party) or by a supranational agency" (un acto o decisin de un rgano ejecutivo o legislativo (por ejemplo un gobierno o un partido poltico) o de una agencia supranacional). El trmino "administrative" (administrativo) se define como "of or relating to the executive branch of a government" (del poder ejecutivo o relativo a l) y "of or relating to a government agency" (de una agencia gubernamental o relativo a ello). Por lo tanto, la expresin "administrative action" (medidas administrativas) se refiere a actos o decisiones del poder ejecutivo o de una agencia gubernamental. Adems, el trmino "customs" (aduana/aduanero) se define como "duties levied upon imports as a branch of the public revenue; the department of the Civil Service employed in levying these duties" (derechos percibidos sobre las importaciones como parte de los ingresos pblicos; el departamento de la Administracin Pblica encargado de la percepcin de estos derechos). Sealamos tambin que el Convenio Internacional para la simplificacin y armonizacin de los regmenes aduaneros, modificado (el "Convenio de Kyoto revisado") define el trmino "aduanero" en el contexto del captulo 2 del Anexo General de ese Convenio. Se refiere a los servicios administrativos responsables de la aplicacin de la legislacin aduanera y de la recaudacin de derechos e impuestos y que tambin tienen a su cargo la aplicacin de otras leyes y reglamentos "relativos a la importacin, exportacin, circulacin o depsito de mercancas". Adems, observamos que el trmino "matter" (cuestin), cuando se utiliza con un calificativo se define como "[a] thing, affair, subject, etc., of the kind denoted by, or pertaining to the thing denoted by the qualification" (una cosa, asunto, tema, etc., del tipo indicado por el calificativo o relativo a la cosa indicada por l). En cuanto a la expresin "relating to" (relativas a), observamos que "relate to" se define entre otras cosas como "[ha]ve some connection with, to be connected to" (tener alguna relacin con, estar relacionado con). El Grupo Especial se refiri tambin a la interpretacin del rgano de Apelacin de la expresin "relativas a" en el contexto del artculo XX del GATT de 1994, donde constat que para que una medida sea "relativa a" un determinado objetivo tiene que haber una relacin racional entre la medida y el objetivo perseguido. Para que exista esa relacin racional el alcance y el mbito de la medida no deben ser desproporcionadamente amplios en relacin con su objetivo. Del mismo modo, en el contexto del prrafo 3 b) del artculo X, consideramos que las medidas deben tener una relacin racional con las cuestiones aduaneras para estar comprendidas en el mbito de esa disposicin. A continuacin examinamos la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en su contexto. Observamos que la segunda frase del prrafo 3 b) del artculo X se refiere a "organismos encargados de aplicar las medidas administrativas", lo que da a entender que las "medidas administrativas" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X son las medidas de los organismos que "aplican" las normas pertinentes. La referencia a "los recursos presentados por los importadores" indica que las medidas administrativas pertinentes son medidas que afectan a los "importadores". Tambin consideramos pertinente el contexto que ofrece el prrafo 1 del artculo 11 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, que dispone lo siguiente: En relacin con la determinacin del valor en aduana, la legislacin de cada Miembro deber reconocer un derecho de recurso, sin penalizacin, al importador o a cualquier otra persona sujeta al pago de los derechos. Esta disposicin impone una obligacin con respecto a un tipo especfico de medidas administrativas, es decir, la determinacin del valor en aduana. A nuestro modo de ver, la descripcin ms especfica de un tipo de medidas administrativas en el prrafo 1 del artculo 11 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, y la inexistencia de una limitacin similar en el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994, indican que la obligacin contenida en el prrafo 3 b) del artculo X no se circunscribe a determinados tipos de "medidas administrativas" relacionadas con las aduanas. Observamos la afirmacin de Tailandia de que el artculo 7, el prrafo 5 del artculo 9 y el artculo 13 del Acuerdo Antidumping "ofrece[n] un contexto importante para considerar si la imposicin de una garanta de conformidad con el artculo 13 del [Acuerdo sobre Valoracin en Aduana] es una 'medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras'". Tailandia aduce que la inexistencia de todo derecho de recurso contra las medidas antidumping provisionales o las garantas exigidas en el caso de "nuevos exportadores" en el marco del Acuerdo Antidumping indica que las garantas en el sentido del artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana no estn comprendidas en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. Tailandia no ha explicado por qu razn estas disposiciones del Acuerdo Antidumping constituyen contexto pertinente para la interpretacin de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras", y no estamos convencidos de que sea as. Vemos diferencias conceptuales importantes entre los derechos de aduana propiamente dichos y los derechos antidumping. Estas diferencias son contrarias a que se considere que las disposiciones antes indicadas del Acuerdo Antidumping constituyen contexto pertinente para la interpretacin del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994. El Acuerdo Antidumping regula especficamente cuestiones relativas a situaciones de lo que generalmente se entiende como "comercio desleal". Estas normas autorizan a los Miembros importadores a dar una respuesta para contrarrestar los efectos del dumping y restablecer la "igualdad de condiciones". En cambio, el prrafo 3 b) del artculo X no es una norma especfica que est dirigida contra las prcticas comerciales "desleales". Por el contrario, se refiere a las cuestiones aduaneras en general. Las diferencias conceptuales entre los derechos antidumping y los derechos de aduana propiamente dichos se reflejan en las diferentes disciplinas aplicables en lo que respecta a la imposicin de cada tipo de derecho. Por ejemplo, la imposicin de derechos antidumping exige, entre otros requisitos, que el Miembro importador determine la existencia de dao. En cambio, los derechos de aduana propiamente dichos se pueden aplicar sin esa determinacin, dentro de los lmites de las consolidaciones arancelarias. Aunque considersemos que las disposiciones mencionadas del Acuerdo Antidumping constituyen contexto pertinente para la interpretacin de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994, no vemos que estas disposiciones respalden la posicin de Tailandia. No consideramos evidente que las garantas aduaneras en litigio deban equipararse a las medidas antidumping provisionales y las garantas en el caso de "nuevos exportadores" dispuestas en el contexto de una determinacin antidumping. Adems, el artculo 13 del Acuerdo Antidumping utiliza trminos distintos de los que se emplean en el prrafo3b) del artculo X del GATT de 1994, y que hacen constar con claridad que la revisin se limita a las determinaciones "definitivas" y a las determinaciones del procedimiento de examen previsto en el artculo 11 del Acuerdo Antidumping. La falta de tal limitacin expresa en el prrafo3b) del artculo X indica, si acaso, que la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" no est limitada de la forma que Tailandia sostiene. Por consiguiente, consideramos que estas disposiciones no aclaran el sentido corriente de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del prrafo 3 b) del artculo X. En cambio, la interpretacin de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" a la luz de esta disposicin en su conjunto y en el contexto del prrafo 1 del artculo 11 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana indica la intencin comn de los Miembros de la OMC de no limitar la obligacin contenida en el prrafo 3 b) del artculo X a determinados tipos de "medidas administrativas" relacionadas con las aduanas. Por ltimo, pasamos a examinar la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" a la luz del objeto y fin del tratado. Uno de los objetos y fines fundamentales del GATT de 1994, reflejado en el prrafo 3 b) del artculo X, es asegurar el debido proceso en relacin con las cuestiones aduaneras. El rgano de Apelacin se refiri a este objetivo del debido proceso en el asunto CE - Determinadas cuestiones aduaneras. En ese sentido, el Grupo Especial que se ocup de ese asunto afirm que el prrafo 3 b) del artculo X trata de "garantizar que un comerciante que ha sido afectado desfavorablemente por una decisin de un organismo administrativo tenga la posibilidad de conseguir que esa decisin adversa sea revisada". Adems, refirindose de manera ms general al prrafo 3 del artculo X del GATT de 1994, el rgano de Apelacin ha constatado que esta disposicin establece determinadas normas mnimas de transparencia y equidad procesal en la administracin por los Miembros de sus reglamentaciones comerciales. A la vez que reconoce la discrecionalidad de los Miembros para formular y aplicar sus leyes y reglamentos, el prrafo 3 del artculo X tambin sirve para asegurar que los Miembros ofrezcan la proteccin del debido proceso a los distintos comerciantes. A nuestro juicio, la obligacin que establece el prrafo 3 b) del artculoX de mantener tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisin y rectificacin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras es una expresin de este objetivo del debido proceso del prrafo 3 del artculo X. A la luz de las consideraciones precedentes, no vemos ningn error en la constatacin intermedia del Grupo Especial de que la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" engloba "una amplia gama de actos de aplicacin de instrumentos jurdicos que tienen una relacin racional con las cuestiones aduaneras". A continuacin examinamos el sentido de la frase "pronta revisin y rectificacin" del prrafo3 b) del artculo X. El trmino "prompt" (pronta) se define como "ready, quick; done, performed, etc., without delay" (rpida, inmediata; hecha, realizada, etc., sin demora). Adems, el objetivo del debido proceso recogido en el prrafo 3 del artculo X del GATT de 1994 da a entender que la "pronta revisin y rectificacin" debe interpretarse como la revisin y rectificacin de medidas administrativas que se realizan de manera rpida y eficaz y sin demora. La determinacin de lo que es rpido o realizado sin demora depende del contexto y de las circunstancias particulares, incluida la naturaleza del tipo especfico de medida que se debe revisar y rectificar. La cuestin de si un sistema garantiza o no la pronta revisin no se puede por tanto determinar en abstracto. Por consiguiente, coincidimos con el Grupo Especial en que la naturaleza de la medida administrativa concreta de que se trate informa el sentido del trmino "pronta" en las circunstancias especficas del sistema nacional de un Miembro. Sealamos adems que el prrafo 3 b) del artculo X se refiere a la "revisin y rectificacin" de las medidas administrativas. El trmino "review" (revisin) se define como "[a]n inspection, an examination" (una inspeccin, un examen), o en el contexto jurdico como "[c]onsideration of a judgment, sentence, etc. by some higher court or authority" (examen de un fallo, sentencia, etc. por algn tribunal o autoridad superior). El trmino "correction" (rectificacin) se define como "[t]he action of putting right or indicating errors" (la accin de corregir o indicar errores). La referencia a "rectificacin" indica que el prrafo 3 b) del artculo X exige algo ms que una simple accin declaratoria o revisin ex post de la cuestin de si la medida administrativa est o no en conformidad con la legislacin interna. El cumplimiento de la obligacin de mantener tribunales o procedimientos destinados a la "rectificacin" de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras exige que los Miembros se aseguren de que su sistema de revisin prev que las medidas administrativas pertinentes sean corregidas. Por ltimo, observamos que el prrafo 3 b) del artculo X no prescribe un determinado tipo de revisin o rectificacin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras. Se refiere en cambio a "tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos", lo que indica que los Miembros pueden cumplir de distintas formas la obligacin de mantener tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisin y rectificacin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras, siempre que, entre otras cosas, esos tribunales y procedimientos sean independientes de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas como prescribe la segunda frase del prrafo 3 b) del artculo X. Aplicacin del prrafo 3 b) del artculo X a los hechos de la diferencia Medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras Pasamos a examinar la cuestin de si el Grupo Especial constat correctamente que las decisiones de la Aduana tailandesa sobre las garantas exigidas para poder obtener el levante de las mercancas en espera de la determinacin del derecho definitivo constituyen "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras". El Grupo Especial indic que los participantes coincidan en que las determinaciones de valoracin en aduana estn comprendidas en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo3b) del artculo X. En apelacin, tanto como ante el Grupo Especial, el desacuerdo de los participantes se refiere a la cuestin de si la imposicin de una garanta como una fianza para cubrir la cantidad definitiva que ha de pagarse en concepto de derechos a cambio del levante de las mercancas tambin est comprendida en el mbito del prrafo 3 b) del artculo X. Recordamos que, de conformidad con el artculo 112 de la Ley de Aduanas de Tailandia, en caso de duda en cuanto a la cuanta del derecho aplicable a una mercanca determinada, los funcionarios de aduanas pueden realizar un examen detallado. En esos casos, se podr obtener el levante de las mercancas en cuestin en espera de la determinacin definitiva de la obligacin de pago, siempre que el importador haga efectivo el monto del derecho declarado y constituya un depsito en efectivo o una garanta que cubra el derecho mximo exigible sobre las mercancas. Observamos que el Grupo Especial tuvo en cuenta la siguiente definicin del trmino "guarantee" (garanta) del Black's Law Dictionary: "[s]omething given or existing as security, such as to fulfill a future engagement or a condition subsequent" (algo que se da o existe como fianza, por ejemplo, para el cumplimiento de un compromiso futuro o de una condicin resolutiva). El "compromiso futuro", interpretado atendiendo a las circunstancias de este caso, es el pago de los derechos de aduana definitivos. Sealamos adems, como hizo el Grupo Especial, que el artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana se refiere al concepto de garanta en relacin con la valoracin en aduana. La primera frase del artculo 13 alude a las distintas formas en que se puede constituir una garanta. La segunda frase, aunque obliga a los Miembros a prever la posibilidad de obtener el levante de las mercancas en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana, les deja considerable discrecionalidad para determinar la forma en que debe constituirse la garanta. As pues, entendemos que, en las cuestiones aduaneras, las garantas incluyen instrumentos jurdicos de distintas formas proporcionados para asegurar el pago de los derechos de aduana definitivos. Observamos tambin que las decisiones de las autoridades aduaneras de imponer o aceptar garantas pueden referirse, entre otras cosas, a la cuanta o a la forma de la garanta que se presta. Las decisiones relativas a las garantas aduaneras objeto de la presente diferencia son medidas adoptadas por las autoridades aduaneras de Tailandia. Como tales, son actos del poder ejecutivo y por tanto constituyen medidas administrativas en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. Adems, como sirven para asegurar el pago de los derechos de aduana definitivos, estas decisiones relativas a las garantas estn relacionadas con las "cuestiones aduaneras" y, por tanto, estn comprendidas en el mbito del prrafo 3 b) del artculo X. Tailandia sostiene en apelacin que la imposicin de una garanta no constituye una "medida administrativa" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X porque solamente es una trmite administrativo de carcter provisional. Afirma que la declaracin del rgano de Apelacin de que la "exigencia de una garanta por el pago ntegro y definitivo de los derechos debe ser considerada, pues, como un componente de la imposicin y percepcin de derechos antidumping o compensatorios" indica que el rgano de Apelacin caracteriz una garanta como una "medida provisional". Tailandia sostiene que el fundamento del rgano de Apelacin en Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras se aplica igualmente a las garantas en litigio en la presente diferencia. No coincidimos con Tailandia. A nuestro juicio, la declaracin del rgano de Apelacin en Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras de que las garantas de conformidad con la Nota a los prrafos 2 y 3 del Artculo VI del GATT de 1994 son accesorias de la obligacin de pago de los derechos definitivos no confirma la tesis de que esas garantas son medidas "provisionales". El hecho de que dos instrumentos jurdicos, en ese caso la garanta y la imposicin de derechos antidumping, estn relacionados entre s no indica, sin ms, que uno de los instrumentos sea necesariamente de carcter provisional. En ese caso el rgano de Apelacin explic que la "garanta t[ena] por objeto proporcionar una proteccin contra el riesgo de impago que podra derivarse de las diferencias entre la cantidad percibida en el momento de la importacin y la cuanta que pueda determinarse en forma definitiva". Esta declaracin es congruente con la tesis de que una garanta es una medida definitiva y no provisional con respecto a esa intencin de evitar el riesgo de falta de pago. El Grupo Especial se remiti a esta parte del informe del rgano de Apelacin sobre el asunto Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras y lleg a la conclusin de que, en las circunstancias concretas de la valoracin en aduana, la imposicin de una garanta tiene la finalidad distinta de garantizar el pago del monto ltimo de los derechos de aduana en espera de la determinacin definitiva de la Aduana. Coincidimos con esa caracterizacin de la garanta. En cuanto a la finalidad de garantizar el pago de los derechos de aduana, la garanta es la medida definitiva, no simplemente un trmite intermedio. Tailandia argumenta tambin que el prrafo 1 del artculo X del GATT de 1994 enumera varios tipos distintos de medidas, como "leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas de aplicacin general", pero no contiene referencia alguna a las garantas ni a otras cauciones. A su juicio, esto significa que los redactores no tuvieron la intencin de que el prrafo3 b) del artculo X se aplicase a las decisiones relativas a las garantas. No nos resulta convincente este argumento. Se basa en la premisa de que el prrafo 1 y el prrafo 3 b) del artculo X se refieren a los mismos tipos de medidas. Sin embargo, esto no es necesariamente as. El prrafo 1 y el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 establecen obligaciones diferentes. En ambos se utilizan trminos generales, aunque diferentes, y en ninguna de las dos disposiciones se emplea el trmino "garanta". Por lo tanto, no vemos ningn fundamento para la hiptesis de que la obligacin establecida en el prrafo 3 b) del artculo X se aplica nicamente a las medidas comprendidas en el mbito del prrafo1 del artculo X del GATT de 1994. Por ltimo, Tailandia argumenta que el concepto del debido proceso no impone la conclusin de que tiene que haber un derecho de recurso contra las decisiones relativas a las garantas. Sostiene que esas decisiones no son actos administrativos definitivos sino que constituyen simplemente trmites intermedios para alcanzar una decisin definitiva de valoracin en aduana y que, como tales, no constituyen "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo3b) del artculo X. Se refiere a la doctrina de la "madurez", que refleja el concepto de deferencia a la experiencia de un organismo administrativo. Tailandia aduce que desde el punto de vista prctico no tiene sentido exigir que los tribunales intervengan en un proceso de adopcin de decisiones en el mbito de la experiencia tcnica de un organismo administrativo antes de que ese organismo haya tenido la oportunidad de examinar plenamente la cuestin y emitir una decisin definitiva. Como ya se indic, no consideramos que una garanta sea simplemente un trmite intermedio del procedimiento administrativo que conduce a la determinacin definitiva del derecho de aduana. Por el contrario, la exigencia de prestar una garanta a cambio de la autorizacin para el levante de las mercancas tiene un contenido administrativo propio. Como el Grupo Especial constat correctamente, la garanta es un instrumento que, por una parte, permite a los importadores retirar sus mercancas de la Aduana y, por otra, garantiza el pago del derecho de aduana definitivo. Se trata de un acto administrativo definitivo, y no intermedio, con respecto a estos objetivos concretos. El hecho de que una garanta sirva de caucin para una exigencia originada por otra medida administrativa no cambia el hecho de que la imposicin de una garanta es una medida administrativa en s misma. Por estas razones, coincidimos con el Grupo Especial en que la "imposicin de una garanta constituye una 'medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras' en el sentido del prrafo3b) del artculoX del GATT de 1994". Pronta revisin y rectificacin En el supuesto de que confirmemos la constatacin del Grupo Especial de que las decisiones relativas a las garantas estn comprendidas en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras", Tailandia apela contra la constatacin del Grupo Especial de que el reconocimiento por Tailandia de un derecho de recurso contra las decisiones relativas a las garantas en el momento en que se expide el aviso de determinacin definitiva no satisface la obligacin establecida en el prrafo 3 b) del artculo X. Puesto que hemos coincidido con el Grupo Especial en que las decisiones relativas a las garantas estn comprendidas en el mbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X, se cumple la condicin en que se basa esta parte de la apelacin de Tailandia. Por consiguiente, pasamos a examinar la cuestin de si el Grupo Especial incurri en error al constatar que el reconocimiento por Tailandia del derecho a recurrir contra la imposicin de una garanta nicamente en el momento en que se expide el aviso de determinacin definitiva no satisface la obligacin prescrita en el prrafo3b) del artculo X. Al evaluar la cuestin de si la posibilidad de recurrir contra las decisiones relativas a las garantas ante el Tribunal Fiscal tailands despus de que se expida el aviso de determinacin satisface lo dispuesto en el prrafo 3 b) del artculo X, el Grupo Especial consider que la cuestin de si un Miembro permite la pronta revisin y rectificacin de las medidas administrativas tiene que examinarse teniendo en cuenta la naturaleza de la medida administrativa concreta de que se trate. Tambin tuvo en cuenta que, en funcin de la situacin, las decisiones relativas a las garantas pueden suponer una pesada carga financiera para los importadores. Con respecto a la diferencia que nos ocupa, el Grupo Especial observ que no hay plazos para expedir los avisos de determinacin y que en algunos casos se ha tardado "hasta 10 meses". Tambin seal que despus de la expedicin de un aviso de determinacin el importador debe agotar primero el recurso ante la Junta de Apelacin antes de poder recurrir ante el Tribunal Fiscal tailands. En el contexto de la alegacin de Filipinas fundada en el prrafo3b) del artculo X en relacin con las decisiones relativas a las garantas, ni Filipinas ni el Grupo Especial se refirieron al tiempo que dura el procedimiento de la Junta de Apelacin. El Grupo Especial constat seguidamente que si un sistema no permite la revisin de una decisin relativa a las garantas hasta que se haya expedido la determinacin definitiva del derecho de aduana, el importador podr encontrarse en una situacin en la que no podr retirar las mercancas importadas debido a que el valor de la garanta se ha fijado a un nivel excesivamente elevado. El Grupo Especial lleg a la conclusin de que esa situacin no es compatible con la obligacin que establece el prrafo3b) del artculo X de mantener tribunales o procedimientos independientes destinados a la pronta revisin de la medida administrativa en cuestin. Hemos expuesto supra las razones por las que coincidimos con el Grupo Especial en que la naturaleza de la medida administrativa concreta de que se trate informa el sentido del trmino "pronta" en las circunstancias especficas de un caso determinado. Por lo que se refiere a la situacin que se plantea en la presente diferencia, consideramos que el carcter de una garanta es pertinente para determinar qu se puede considerar "pronta" con respecto a la revisin de las decisiones relativas a las garantas. Como se indica supra, el trmino "guarantee" (garanta) se define como"[s]omething given or existing as security, such as to fulfill a future engagement or a condition subsequent" (algo que se da o existe como fianza, por ejemplo, para el cumplimiento de un compromiso futuro o de una condicin resolutiva). Esta definicin aclara un elemento fundamental de las garantas, que es su relacin con un hecho futuro. La garanta est vinculada al cumplimiento de un compromiso o condicin en el futuro, pero es distinta de ese cumplimiento. En consecuencia, la garanta surte efecto como fianza desde el momento en que se constituye hasta el momento en que se cumple el compromiso o la condicin. Una vez cumplida la condicin futura, la garanta ya no sirve como fianza. Recordamos asimismo nuestro criterio anterior de que el objetivo del debido proceso recogido en el prrafo 3 del artculo X del GATT de 1994 indica que la "pronta revisin y rectificacin" ha de interpretarse como la revisin y rectificacin de medidas administrativas que se realizan de manera rpida y eficaz y sin demora. De ello se deduce que el mecanismo destinado a la revisin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras debe permitir que la revisin sea oportuna y eficaz. En las circunstancias concretas de una garanta, que surte efecto como fianza desde el momento en que se constituye hasta que se cumple el compromiso o la condicin, opinamos que, para que pueda considerarse que una revisin es oportuna y eficaz, debe ser posible al menos impugnar la garanta durante el perodo en que sirve como fianza. Ello se debe a que durante el perodo en que se exige una garanta es cuando los importadores se ven ms afectados por la decisin relativa a la garanta. En este caso, el Grupo Especial interpret que la medida de Tailandia opera de tal forma que permite impugnar la decisin relativa a la garanta solamente despus de que se haya expedido el aviso de determinacin y la Junta de Apelacin haya revisado esa determinacin definitiva. Como se indica supra, la legislacin tailandesa dispone que una vez establecido el derecho definitivo, y si la cantidad definitiva que debe satisfacerse en concepto de derechos excede del derecho pagado sobre el valor declarado en el momento de la importacin de las mercancas, la cuanta en que excede del derecho declarado deber abonarse inmediatamente con cargo al depsito en efectivo en caso de que se haya depositado efectivo como garanta. En caso de que se haya prestado una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda, el importador o el exportador abonarn la cuanta que excede del derecho declarado en un plazo de 30 das contados desde la fecha de recepcin del aviso de determinacin. Si el derecho abonado inicialmente o el depsito en efectivo exceden de la cuanta indicada en el aviso de determinacin definitiva, deber reembolsarse al importador el exceso con los intereses. Por lo tanto, con el cumplimiento de la condicin -en este caso el pago del derecho definitivo- cesa la funcin de fianza de la garanta. Al disponer que las garantas nicamente se pueden impugnar una vez que se haya expedido el aviso de determinacin, el artculo 112 de la Ley de Aduanas de Tailandia demora invariablemente la revisin de las decisiones relativas a las garantas y con ello, impide que esas decisiones sean impugnadas durante todo el perodo en que sirven como fianza y en que los comerciantes se ven ms afectados por las mismas. Reconocemos que cuando se ha constituido una garanta en forma de una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda, esa garanta se podra impugnar en el breve plazo que media entre la expedicin del aviso de determinacin y el pago del derecho definitivo. Sin embargo, incluso en esos casos el sistema de revisin que mantiene Tailandia impone demoras que, en esencia, coinciden con la duracin de la funcin de fianza de una garanta. Por consiguiente, este sistema no garantiza la pronta revisin de las medidas administrativas pertinentes. Por las razones expuestas, no vemos error alguno en la conclusin del Grupo Especial de que el sistema de Tailandia destinado a la revisin de las decisiones relativas a las garantas no es compatible con la obligacin que establece el prrafo3b) del artculo X de prever la pronta revisin de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras porque dicha revisin no es posible hasta que se haya adoptado la determinacin definitiva del derecho de aduana. Por consiguiente, confirmamos la constatacin del Grupo Especial, formulado en el prrafo 8.4 g) de su informe, de que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisin independientes destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. Constataciones y conclusiones Por las razones expuestas en el presente informe, el rgano de Apelacin: a) con respecto a las constataciones formuladas por el Grupo Especial en el marco del artculo III del GATT de 1994 concernientes al trato concedido por Tailandia a los revendedores de cigarrillos importados, en comparacin con el que concede a los revendedores de cigarrillos nacionales similares: i) confirma la constatacin formulada por el Grupo Especial, en el prrafo 8.3 b) de su informe, de que Tailandia acta de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculoIII del GATT de 1994 al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares; ii) con respecto a las constataciones formuladas por el Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994: constata que el Grupo Especial no incurri en error al concluir, en el prrafo 7.738 de su informe, que Tailandia concede a los cigarrillos importados un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares; constata que Tailandia no ha establecido que el Grupo Especial no respetara el debido proceso y, por tanto, incumpliera el deber que le impone el artculo 11 del ESD de hacer una evaluacin objetiva del asunto, al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas sin conceder a Tailandia una oportunidad para que formulara observaciones sobre esa prueba; revoca la constatacin que formul el Grupo Especial, en el prrafo7.758 de su informe, en relacin con el apartado d) del artculo XX del GATT de 1994; pero constata que Tailandia no estableci que su medida est justificada en virtud del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994; y confirma la constatacin que formul el Grupo Especial, en el prrafo8.3 c) de su informe, de que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares; y b) confirma la constatacin que formul el Grupo Especial, en el prrafo 8.4 g) de su informe, de que Tailandia acta de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales o procedimientos independientes destinados a la pronta revisin de las decisiones relativas a las garantas. El rgano de Apelacin recomienda que el OSD pida a Tailandia que ponga las medidas que en el presente informe y en el informe del Grupo Especial modificado por el presente informe se han declarado incompatibles con el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana y el GATT 1994 en conformidad con las obligaciones que le corresponden en virtud de esos Acuerdos. Firmado en el original, en Ginebra, el 20 de mayo de 2011 por: _________________________ Peter Van den Bossche Presidente de la Seccin _________________________ _________________________ Ricardo Ramrez-Hernndez Yuejiao Zhang Miembro Miembro ANEXO I Organizacin Mundial del ComercioWT/DS371/8 23 de febrero de 2011 (11-0961)Original: ingls TAILANDIA - MEDIDAS ADUANERAS Y FISCALES SOBRE LOS CIGARRILLOS PROCEDENTES DE FILIPINAS Notificacin de la apelacin de Tailandia de conformidad con el prrafo 4 del artculo 16 y el artculo 17 del Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige la solucin de diferencias (ESD), y de conformidad con el prrafo 1 de la Regla 20 de los Procedimientos de trabajo para el examen en apelacin Se distribuye a los Miembros la siguiente notificacin de la delegacin de Tailandia, de fecha 22 de febrero de 2011. _______________ De conformidad con el prrafo 4 del artculo 16 y 17 del Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige la solucin de diferencias ("ESD") y la Regla 20 de los Procedimientos de trabajo para el examen en apelacin, Tailandia notifica por la presente al rgano de Solucin de Diferencias su decisin de apelar ante el rgano de Apelacin con respecto a ciertas cuestiones de derecho e interpretacin jurdica tratadas en el informe del Grupo Especial titulado Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas (WT/DS371/R), que se distribuy el 15 de noviembre de 2010 (el "informe del Grupo Especial"). De conformidad con el prrafo 1 de la Regla 20 y el prrafo 1 de la Regla 21 de los Procedimientos de trabajo para el examen en apelacin, Tailandia presenta simultneamente este anuncio de apelacin y su comunicacin de apelante a la Secretara del rgano de Apelacin. Como se indica a continuacin, Tailandia apela contra algunas de las constataciones del Grupo Especial relativas a las medidas relacionadas con el rgimen del impuesto sobre el valor aadido ("IVA") de Tailandia para los cigarrillos, as como con el rgimen de Tailandia para la aceptacin de garantas con el fin de asegurar la obligacin de pago definitiva del importador respecto de los derechos de aduana en espera de la determinacin definitiva del valor en aduana de las mercancas importadas. Tailandia solicita que el rgano de Apelacin revise los siguientes errores de derecho e interpretacin jurdica cometidos por el Grupo Especial en su informe. I. La constatacin del Grupo Especial en el marco del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 1. El Grupo Especial incurri en error de derecho al constatar una infraccin de la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994, no sobre la base de las cargas fiscales impuestas a los productos importados y nacionales en virtud de la legislacin tailandesa en materia de IVA, sino exclusivamente sobre la base de las prescripciones administrativas del sistema del IVA de Tailandia y de las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones. Las prescripciones administrativas del sistema del IVA de Tailandia y las consecuencias del incumplimiento son medidas que estn comprendidas en el mbito de aplicacin del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, y no en el de la primera frase del prrafo 2 de dicho artculo. 2. Aunque el Grupo Especial actuara correctamente al examinar las prescripciones administrativas de la legislacin tailandesa en materia de IVA en el marco de la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994, incurri en error de derecho al constatar una infraccin del prrafo 2 del artculo III basndose exclusivamente en prescripciones administrativas con arreglo a las cuales los revendedores deben presentar un formulario del IVA en el que declaren y compensen sus bonificaciones y cargas por el IVA sobre las reventas de cigarrillos importados correspondientes a cada mes, y con arreglo a las cuales slo se conceden bonificaciones por el IVA con respecto a compras reales y documentadas de mercancas tales como los cigarrillos importados. Desde el punto de vista jurdico, estas prescripciones no pueden dar lugar a una imposicin de los productos importados superior a la aplicada a los productos nacionales en el sentido de la primera frase del prrafo 2 del artculo III. II. La constatacin del Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III y el apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 3. El Grupo Especial incurri en error de derecho al constatar que determinadas prescripciones administrativas adicionales para las reventas de cigarrillos importados equivalan a un trato menos favorable de los productos importados en el sentido del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994, basndose exclusivamente en una constatacin de que estas prescripciones administrativas podan afectar a la posicin de competencia de los cigarrillos importados que no est respaldada por su anlisis y constataciones fcticos. 4. El Grupo Especial incurri en error de derecho al rechazar la defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artculo XX del GATT de 1994 con respecto a la alegacin de Filipinas fundada en el prrafo 4 del artculo III basndose en que ya haba constatado que las medidas respecto a las cuales Tailandia haca valer la defensa (las prescripciones administrativas adicionales para las reventas de cigarrillos importados) eran incompatibles con el prrafo 4 del artculo III del GATT de1994. En cambio, el Grupo Especial debera haber examinado en primer lugar si las leyes cuya observancia pretenda lograr Tailandia eran de otro modo compatibles con el GATT de 1994. 5. El Grupo Especial incurri en error de derecho al aceptar y utilizar una prueba que haba sido presentada en la ltima oportunidad que tenan las partes para presentar sus opiniones al Grupo Especial y que era la nica prueba para respaldar un aspecto de la constatacin del Grupo Especial en el marco del prrafo 4 del artculo III y sobre la cual Tailandia no haba tenido la oportunidad de formular observaciones. El Grupo Especial actu de manera incompatible con el artculo 11 del ESD y el prrafo 15 de su Procedimiento de trabajo y tampoco protegi las debidas garantas procesales de Tailandia al aceptar y utilizar esta prueba. III. La constatacin del Grupo Especial en el marco del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 6. El Grupo Especial incurri en error de derecho al constatar que el trmite provisional de aceptar una garanta en las circunstancias previstas en el artculo 13 del Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 ("Acuerdo sobre Valoracin en Aduana") constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994 y se debe conferir el derecho a su revisin con arreglo a dicho prrafo. 7. Aunque el Grupo Especial tuviera razn en que la aceptacin de una garanta de conformidad con el artculo 13 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994, incurri en error de derecho al constatar que conferir el derecho de revisin de la aceptacin de la garanta en el momento de la determinacin definitiva de la obligacin de pago del derecho no puede satisfacer la obligacin establecida en el prrafo 3 b) del artculo X. Tailandia solicita respetuosamente al rgano de Apelacin que revoque las constataciones del Grupo Especial identificadas en el presente anuncio de apelacin. __________  La presente diferencia se inici antes de que entrara en vigor el Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Unin Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hecho en Lisboa el 13 de diciembre de 2007) el 1 de diciembre de 2009. El 29 de noviembre de 2009, la Organizacin Mundial del Comercio recibi una nota verbal (WT/L/779) del Consejo de la Unin Europea y de la Comisin de lasComunidades Europeas en la que se indica que, en virtud del Tratado de Lisboa, a partir del 1 de diciembre de 2009 la "Unin Europea" sustituye y sucede a la "Comunidad Europea". El 13 de julio de 2010, la Organizacin Mundial del Comercio recibi una segunda nota verbal (WT/Let/679) del Consejo de la Unin Europea en la que se confirmaba que, con efecto a partir del 1 de diciembre de 2009, la Unin Europea sustitua a la Comunidad Europea y asuma todos sus derechos y obligaciones con respecto a todos los Acuerdos de los que el Director General de la Organizacin Mundial del Comercio es depositario y de los que la Comunidad Europea es signataria o parte contratante. Entendemos que la referencia que se hace en las notas verbales a la "Comunidad Europea" es a las "Comunidades Europeas". En el procedimiento ante el Grupo Especial la comunicacin en calidad de tercero, de fecha 18 de mayo de 2009, y la declaracin en la reunin con los terceros celebrada el 11 de junio de 2009 las realiz la delegacin de las Comunidades Europeas. El 8 de enero de 2010, la Unin Europea solicit al Grupo Especial que en su informe se refiriera a la "Unin Europea" y la"UE" en lugar de hacerlo a las "Comunidades Europeas" y las "CE". (Informe del Grupo Especial, nota 3 del prrafo 1.6) En el presente informe nos referimos a la Unin Europea.  WT/DS371/R, 15 de noviembre de 2010.  Informe del Grupo Especial, prrafo 1.3.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1.  Con respecto a la valoracin realizada por la Aduana tailandesa de los cigarrillos importados de Filipinas y que fueron despachados entre el 11 de agosto de 2006 y el 13 de septiembre de 2007, Filipinas aleg que: i) Tailandia actu de manera incompatible con los prrafos 1 y 2 a) del artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana porque la Aduana tailandesa rechaz indebidamente los valores de transaccin de esas entradas; ii) la Aduana tailandesa aplic el mtodo de valoracin deductivo de manera incompatible con las obligaciones de Tailandia en virtud de los artculos 5 y 7 al determinar el valor en aduana de esas entradas de cigarrillos; iii) Tailandia actu de manera incompatible con la obligacin que le impone el artculo 10 de no revelar informacin confidencial; y iv) Tailandia actu de manera incompatible con la obligacin que le impone el artculo 16 de ofrecer una explicacin de la determinacin del valor en aduana definitivo. Filipinas aleg tambin que Tailandia actu de manera incompatible con los prrafos 1 y 2 a) del artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana al mantener una norma general no publicada que obliga a rechazar el valor de transaccin y utilizar el mtodo de valoracin deductivo. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.2 y 7.79-7.81)  Filipinas aleg que Tailandia actu de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994 al someter a los cigarrillos importados a impuestos superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales similares mediante: i) una base imponible discriminatoria para el IVA impuesto a los cigarrillos importados; y ii) la exencin de los cigarrillos nacionales de las obligaciones del IVA. Tambin aleg que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994 al imponer prescripciones administrativas ms onerosas a los revendedores de cigarrillos importados que a los de cigarrillos nacionales. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.412, 7.568 y 7.645)  Filipinas aleg que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 1 del artculo X del GATT de 1994 al no publicar: i) la metodologa utilizada para determinar el precio mximo de venta al por menor ("MRSP"), un precio de referencia fijado por el Gobierno tailands para cada marca de cigarrillos; ii) la metodologa utilizada para determinar los precios en fbrica de los cigarrillos del Monopolio de Tabacos de Tailandia ("TTM"); y iii)lasleyes y reglamentos que regulan la liberacin de las garantas por la posible obligacin de pago de los impuestos especial, sanitario y de televisin. Filipinas tambin formul las siguientes alegaciones al amparo del prrafo 3 a) del artculo X del GATT de 1994: i) Tailandia no aplic sus normas aduaneras y relativas a los impuestos interiores de manera "razonable" e "imparcial" al nombrar Directores del TTM a determinados altos funcionarios del Gobierno tailands; ii) las demoras indebidas en el proceso de adopcin de decisiones de la Junta de Apelacin entraan una aplicacin "irrazonable" de las leyes aduaneras; iii) la base imponible del IVA para los cigarrillos importados se determina de manera "no uniforme", "irrazonable" y "parcial"; y iv) el impuesto sanitario, el impuesto especial y el impuesto de televisin se establecen en relacin con los cigarrillos importados de manera "no uniforme", "irrazonable" y "parcial". Filipinas aleg adems que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X del GATT de 1994: i) al no mantener tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisin de los recursos contra determinadas decisiones de valoracin en aduana; y ii) al no mantener o instituir tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisin de las garantas impuestas por la Aduana tailandesa a los cigarrillos importados. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.759, 7.862, 7.989 y 7.1016)  Con respecto a las alegaciones presentadas por Filipinas, el Grupo Especial constat que: i)laalegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 3 a) del artculo X del GATT de 1994 con respecto al sistema del IVA tailands no estaba comprendida en su mandato porque Filipinas no relacion claramente la medida impugnada con el prrafo 3 a) del artculo X en su solicitud de establecimiento de un grupo especial; yii) la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 3 a) del artculo X con respecto al impuesto sanitario, el impuesto especial y el impuesto de televisin estaba comprendida en el mandato del Grupo Especial. (Informe del Grupo Especial, prrafo 8.1 a) y b); vanse tambin los prrafos 7.26 y 7.31) El Grupo Especial constat asimismo que aunque las dos disposiciones estaban enumeradas en la solicitud de establecimiento de un grupo especial, las alegaciones formuladas por Filipinas al amparo del artculo 4 y el prrafo 1 del artculo 7 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana no estaban respaldadas por argumentos y pruebas especficos presentados en el momento oportuno, y adems que el prrafo 1 del artculo 7 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana no puede servir de base para una alegacin independiente sobre la secuencia en el marco de ese Acuerdo. (Ibid., prrafos 8.5 y 8.6; vase tambin el prrafo 7.280) Con respecto a las medidas en litigio, el Grupo Especial constat que las siguientes medidas estaban comprendidas en su mandato: i)lasdeterminaciones efectuadas por la Aduana tailandesa del valor en aduana de los cigarrillos importados en cuestin que fueron despachados entre el 11 de agosto de 2006 y el 13 de septiembre de 2007; y ii) el Aviso deMRSP de diciembre de 2005, el Aviso de MRSP de septiembre de 2006, el Aviso de MRSP de marzo de2007 y el Aviso de MRSP de agosto de 2007. (Ibid., prrafo 8.1 c) y d); vanse tambin los prrafos 7.51 y7.67)  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.2; vanse tambin los prrafos 7.195, 7.223, 7.266, 7.332, 7.398 y 7.411. En lo que concierne a las alegaciones formuladas por Filipinas en el marco del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana, el Grupo Especial constat que el rechazo por la Aduana tailandesa de los valores de transaccin declarados para determinadas entradas de cigarrillos efectuadas en 2006 y 2007 fue incompatible con los prrafos 1 y 2 del artculo 1 y que Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 2 a) del artculo 1 al no comunicar las razones de la Aduana tailandesa para ese rechazo. El Grupo Especial tambin constat que la aplicacin por la Aduana tailandesa de su metodologa de valoracin fue incompatible con las obligaciones de Tailandia en virtud de los prrafos 1 y 3 del artculo 7, y que Tailandia actu de manera incompatible con el artculo 10 y el artculo 16, respectivamente, al revelar informacin confidencial y al no dar una explicacin adecuada del modo en que la Aduana tailandesa determin los valores en aduana de los cigarrillos importados. No obstante, el Grupo Especial constat que Tailandia no mantiene ni aplica, como Filipinas alegaba, una norma general que obligue a rechazar el valor de transaccin y utilizar el mtodo de valoracin deductivo.  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.3 b) y c); vanse tambin los prrafos 7.644 y 7.738. El Grupo Especial tambin constat que Tailandia actu de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares en lo que respecta a los MRSP en el caso del Aviso de MRSP de diciembre de2005, el Aviso de MRSP de septiembre de 2006, el Aviso de MRSP de marzo de 2007 y el Aviso de MRSP de agosto de 2007. (Ibid., prrafo 8.3 a); vase tambin el prrafo 7.567) Esta constatacin no ha sido objeto de apelacin.  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.4 g); vase tambin el prrafo 7.1087. El Grupo Especial constat asimismo que: i) Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 1 del artculo X del GATT de1994 al no publicar la metodologa utilizada para determinar el MRSP (la base imponible del IVA); ii)Tailandia no actu de manera incompatible con el prrafo 1 del artculo X al no publicar la metodologa y los datos necesarios para determinar los precios en fbrica de los cigarrillos nacionales; iii) Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 1 del artculo X del GATT de 1994 al no publicar debidamente la norma general relativa a la liberacin de las garantas; iv) Tailandia no actu de manera incompatible con el prrafo3a) del artculo X al nombrar miembros del Consejo de Administracin del TTM a determinados funcionarios del Gobierno; v) Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 3 a) del artculo X debido a las demoras producidas en el proceso de adopcin de decisiones de la Junta de Apelacin; vi) la alegacin de Filipinas relativa a la aplicacin de los impuestos sanitario, especial y de televisin tailandeses no se someti debidamente al amparo del prrafo 3 a) del artculo X; y vii) Tailandia actu de manera incompatible con el prrafo 3 b) del artculo X al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisin independientes destinados a la pronta revisin de las determinaciones de valoracin en aduana. (Ibid., prrafo 8.4 a)-f); vanse tambin los prrafos 7.791, 7.829, 7.861, 7.929, 7.969, 7.988 y 7.1015) Con la excepcin de la constatacin formulada por el Grupo Especial en el prrafo 8.4 g) -reproducida supra- ninguna de estas constataciones es objeto de litigio en la presente apelacin.  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.8.  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.8.  WT/DS371/8 (adjunto al presente informe como anexo I).  WT/AB/WP/6, 16 de agosto de 2010.  De conformidad con la Regla 22 de los Procedimientos de trabajo.  De conformidad con el prrafo 1 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo.  Aunque el Territorio Aduanero Distinto de Taiwn, Penghu, Kinmen y Matsu indic que presentaba su notificacin de conformidad con el prrafo 2 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo, la notificacin no se recibi antes del plazo de las 17 horas especificado en el prrafo 1 de la Regla 18 de los Procedimientos de trabajo. Por consiguiente, la Seccin consider que se trataba de una notificacin y solicitud de pronunciar una declaracin oral en la audiencia presentada de conformidad con el prrafo 4 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo.  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 2.3 y 2.4 y anexo A-1, pginas 460 y 461.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 55.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 73.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 78.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 80 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.625, donde a su vez se cita el informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Tabaco, prrafo 97 (las cursivas son del Grupo Especial)).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 83.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 93 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.637, donde a su vez se cita el informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo 146).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 119 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.736). (las cursivas son de Tailandia)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 120. (las cursivas figuran en eloriginal)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 122 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo 135; y donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, CE - Amianto, prrafo 100, y al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones, prrafo 261).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 124 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 215 (las cursivas figuran en el original)).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 125 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 215). (las cursivas son deTailandia)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 135. (las cursivas figuran en eloriginal)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafos 122 y 137 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones, prrafo 261).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 135.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 137.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 169.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 170 (donde se cita el informe del Grupo Especial, Corea - Bebidas alcohlicas, prrafo 10.25).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 171.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 173 (donde se hace referencia al informe del Grupo Especial, Estados Unidos - Artculo 301 de la Ley de Comercio Exterior, prrafo 7.19).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 173.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 176 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 6.125, donde a su vez se cita el informe del rgano de Apelacin, Argentina - Textiles y prendas de vestir, prrafos 79 y 80).  El prrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial dispone lo siguiente: Cada una de las partes presentar al Grupo Especial todas las pruebas fcticas a ms tardar durante la primera reunin sustantiva, salvo en lo que respecta a las nuevas pruebas necesarias a los efectos de las rplicas, las respuestas a preguntas o las observaciones sobre las respuestas de la otra parte. Podrn admitirse excepciones a este procedimiento si existe justificacin suficiente. En esos casos, se conceder a la otra parte un plazo para que formule observaciones, cuando proceda.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 156.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 151.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 238 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, CE - Trozos de pollo, prrafo 175).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 239 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1035).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 242.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafos 245 y 248 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1035).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 256.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 272. (las cursivas son de Tailandia)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 277 (donde se cita el asunto: Tribunal Supremo de los Estados Unidos, Cafeteria Workers v. McElroy, 367 U.S. 886, 895 (1961)).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 278 (donde se hace referencia al asunto: Tribunal Supremo de los Estados Unidos, Abbott Laboratories v. Gardner, 387 U.S. 136 (1967)).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 278.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 297 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1014).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 297. (las cursivas figuran en eloriginal)  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 58 (donde se hace referencia a la comunicacin del apelante presentada por Tailandia, nota 30 del prrafo 62).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 73 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Canad - Perodo de proteccin mediante patente, prrafos 91 y 92).  Gobierno del Reino de Tailandia, Consejo de Regencia, Ley de promulgacin del Cdigo de Recaudacin Tributaria, E.B. 2481 (Prueba documental 94 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 86.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 123.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 125 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones, prrafo 265 (las cursivas figuran en eloriginal)).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 126 (donde se cita el informe del Grupo Especial, Canad - Exportaciones de trigo e importaciones de grano, prrafo 6.190). (las cursivas son deFilipinas)  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 130 (donde se cita el informe del rganode Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 219).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 138.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 136 (donde se cita la comunicacin del apelante presentada por Tailandia, nota 115 del prrafo 124).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 150.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 186 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Canad - Exportaciones de trigo e importaciones de grano, prrafo 205, donde a su vez se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Acero al carbono, prrafo 123).  Resolucin del Director General del Departamento de Recaudacin Tributaria de Tailandia, Gor.Kor.0811/Por.633, 27 de enero de 2000 (Prueba documental 253 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Resolucin del Director General del Departamento de Recaudacin Tributaria de Tailandia, Gor.Kor.0802/Por.22836, 10 de octubre de 1995 (Prueba documental 96 presentada por Tailandia al Grupo Especial).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 200 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 6.127).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 212 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Continuacin de la reduccin a cero, prrafo 331, donde a su vez se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, CE - Hormonas, prrafo 132, y al informe del rgano de Apelacin, CE - Sardinas, prrafo 299).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 238 (donde se hace referencia a la comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 153).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 287 (donde se cita el informe del GrupoEspecial, prrafo 7.1040 (las cursivas figuran en el original; el subrayado es de Filipinas)).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 290 (donde se cita el informe del GrupoEspecial, Colombia - Puertos de entrada, prrafo 7.88).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 294 (donde se hace referencia a la comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafos 240-243, donde a su vez se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, prrafo 231).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 295.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 301 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1034). (las cursivas son de Filipinas)  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 319 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, prrafos 258-260).  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 19 (donde se cita la comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 81).  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 24 (donde se cita la comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 129). (el subrayado es de Australia)  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 26 (donde se cita el informe del Grupo Especial, China - Publicaciones y productos audiovisuales, prrafo 7.1471).  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 27 (donde se cita el informe del Grupo Especial, India - Automviles, prrafo 7.201).  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 32.  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 35. (el subrayado figura en el original)  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero participante, prrafo 39 (donde se cita el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1035).  Comunicacin presentada por la Unin Europea en calidad de tercero participante, prrafo 18 (dondese cita el informe del Grupo Especial, Argentina - Pieles y cueros, nota 449 del prrafo 11.152).  Comunicacin presentada por la Unin Europea en calidad de tercero participante, prrafo 27 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 215).  Comunicacin presentada por la Unin Europea en calidad de tercero participante, prrafo 28 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 212; y al informe del Grupo Especial, India - Automviles, prrafos 7.195-7.198 y 7.201).  Comunicacin presentada por la Unin Europea en calidad de tercero participante, prrafo 29 (dondese hace referencia al informe del Grupo Especial, China - Publicaciones y productos audiovisuales, prrafo 7.1471).  Comunicacin presentada por la Unin Europea en calidad de tercero participante, prrafo 64 (dondese hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/ Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, prrafos 230 y 231).  Declaracin final de los Estados Unidos en la audiencia.  Declaracin inicial de los Estados Unidos en la audiencia (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Argentina - Textiles y prendas de vestir, prrafo 80).  Filipinas aleg tambin que, en la determinacin de la base imponible para los cigarrillos importados, Tailandia acta de manera incompatible con la primera frase del prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994, al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares. El Grupo Especial formul una constatacin favorable a Filipinas con respecto a esta alegacin y Tailandia no ha apelado contra ella. (Informe del Grupo Especial, prrafo 8.3 a))  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.3 b) y c).  El Grupo Especial declar que las medidas de Tailandia identificadas especficamente en la solicitud de establecimiento de un grupo especial presentada por Filipinas son "los artculos 81 y 82/7 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, el prrafo 1 del artculo 3 del Real Decreto N 239 y la Orden del Departamento de Recaudacin Tributaria N Por. 85/2542". El Grupo Especial explic que, en el curso de la diferencia, las partes hicieron referencia adems a otras disposiciones relativas a la imposicin de la carga en concepto de IVA y a la exencin de esa carga. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.572)  Gobierno del Reino de Tailandia, Consejo de Regencia, Ley de promulgacin del Cdigo de Recaudacin Tributaria, E.B. 2481 (Prueba documental 94 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.573 (donde se hace referencia al captulo IV, "Impuesto sobre el valor aadido", artculos 77-90 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia).  Las obligaciones relacionadas con el IVA de conformidad con el Cdigo de Recaudacin Tributaria son aplicables a las entidades inscritas en el registro del IVA. El artculo 85 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia exige que todos los vendedores presenten una solicitud de inscripcin en el registro del IVA antes de comenzar la actividad de venta de bienes o prestacin de servicios. El artculo 81 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia exime de la inscripcin en el registro del IVA a las empresas dedicadas a la venta nicamente de bienes exentos del IVA y a las empresas con ventas anuales inferiores a 1,8millones de baht. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.687-7.689 y su nota 1243)  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.574 y 7.580 (donde se hace referencia, entre otras cosas, al Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, artculo 82 y artculo 82/3).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.457.  Informe del Grupo Especial, nota 947 del prrafo 7.460.  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.634 y 7.652.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.579.  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.580 y 7.628.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.581.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.460 y su nota 947, y prrafos 7.577 y 7.578 (donde se hace referencia al Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, artculos 79/5 y 82/7). Aunque los cigarrillos no pueden venderse a precios superiores al MRSP, pueden venderse a precios inferiores a l. (Ibid., prrafo 7.463)  Gobierno del Reino de Tailandia, Real Decreto promulgado de conformidad con el Cdigo de Recaudacin Tributaria por el que se regula la exencin del impuesto sobre el valor aadido (N 239) E.B. 2534 (Prueba documental 217 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Gobierno del Reino de Tailandia, Orden del Departamento de Recaudacin Tributaria NPor.85/2542, relativa al clculo de la base imponible para la importacin y venta de tabaco segn categoras y tipos prescritos por el Director General y aprobados por el Ministro de conformidad con el artculo 79/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria, y a la preparacin de una factura fiscal en caso de venta de tabaco de conformidad con el artculo 86/5 2) del Cdigo de Recaudacin Tributaria (Prueba documental 95 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.591.  Vase el informe del Grupo Especial, prrafo 7.584.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.585.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.585. La Orden N Por. 85/2542 confirma tambin la existencia de una exencin del IVA con respecto al primer comprador de cigarrillos del TTM, conforme a lo establecido en el artculo 81 1) v) del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia (Ibid., prrafo 7.586).  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.590 y 7.591.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.591.  Informe del Grupo Especial, subepgrafe VII.E.3 d) y prrafo 7.593.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.593.  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.621 y 7.622.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.628.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.632.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.634.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.644.  Filipinas seal que las medidas pertinentes en lo que respecta a las prescripciones administrativas de Tailandia relacionadas con el IVA son las siguientes: los artculos 81 y 82/7 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia; el Real Decreto N 239; y la Orden N Por. 85/2542. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.649)  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.688-7.690.  Filipinas aleg tambin ante el Grupo Especial que los revendedores de cigarrillos importados estn sujetos a prescripciones relativas a las facturas fiscales y a procedimientos de auditora a los que no estn sujetos los revendedores de cigarrillos nacionales. En lo que respecta a la prescripcin que exige preparar y conservar las facturas fiscales, el Grupo Especial constat que Filipinas no dio respuesta al argumento de Tailandia de que los recibos de ventas, de los cuales han de mantener registro tanto las empresas que estn inscritas en el registro del IVA como las que no lo estn, podran servir como factura fiscal, ni explic cabalmente su argumento de que el hecho de que se utilicen los MRSP como base imponible hace que la prescripcin de preparar una factura fiscal resulte ms difcil de cumplir para los revendedores de cigarrillos importados. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.706 y 7.707) En lo que respecta a los procedimientos de auditora, el Grupo Especial constat que los revendedores de cigarrillos importados y los revendedores de cigarrillos nacionales estn sujetos a procedimientos similares. (Ibid., prrafo 7.718)  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.686.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.694.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.703.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.704.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.654.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.710.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.715.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.717.  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.719, 7.720 y 7.722. El Grupo Especial analiz esas penalizaciones y sanciones en el marco de las prescripciones administrativas adicionales en litigio y ninguno de los participantes ha impugnado ese enfoque. Observamos que no se trata en realidad de prescripciones administrativas en el sentido estricto, sino ms bien de las consecuencias del incumplimiento de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA. No obstante, al igual que el Grupo Especial, abordamos en nuestro informe las penalizaciones y sanciones entre las prescripciones administrativas adicionales pertinentes.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.722.  El Grupo Especial no formul ninguna constatacin acerca del grado en que los revendedores de cigarrillos venden exclusivamente cigarrillos nacionales, exclusivamente cigarrillos importados o tanto cigarrillos nacionales como importados, ni acerca del grado en que los canales de distribucin de los cigarrillos nacionales e importados en Tailandia coinciden. Aunque el Grupo Especial admiti las pruebas aportadas por Filipinas de que ms del 20 por ciento de los revendedores de cigarrillos de Tailandia no venden cigarrillos importados, consider que Filipinas no haba demostrado por qu las 68.000 empresas de que se trata han optado por no vender cigarrillos importados, y tom adems nota del argumento de Tailandia de que muchas de esas empresas estn exentas de la carga del IVA debido a su escasa cifra de negocios. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.725 y 7.727, y nota 1300 del prrafo 7.736). De conformidad con el artculo 81/1 y el artculo 81/2 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, las pequeas empresas (es decir las empresas cuyas ventas anuales tienen un valor inferior a 1,8 millones de baht) estn exentas de todas las obligaciones establecidas en el captulo IV del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia. (Ibid., prrafo 7.689 y su nota 1243)  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.3 b); vase tambin el prrafo7.644. Al evaluar la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 2 del artculo III, el Grupo Especial realiz un anlisis en dos etapas para determinar: i)silos productos importados y los nacionales son productos "similares"; y ii) si la medida impugnada impone a los productos importados un impuesto o carga interior superior al aplicado a los productos nacionales. (Ibid., prrafo 7.569) En lo que respecta a la similitud, el Grupo Especial constat que los cigarrillos importados de que se trata son "similares" a los cigarrillos nacionales dentro de los mismos segmentos de precios. (Ibid., prrafos 7.451 y 7.597) Tailandia no ha apelado contra esta constatacin.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 73 (donde se hace referencia al informe del Grupo Especial, prrafo 7.590).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafos 74 y 75.  En el anlisis que realiz en el marco del prrafo 2 del artculo III, el Grupo Especial identific las disposiciones de la legislacin tailandesa que especifican las condiciones para obtener una bonificacin por el impuesto sobre los insumos. El Grupo Especial consider que un revendedor de cigarrillos importados estara sujeto al IVA si no cumplimentaba adecuadamente y presentaba el formulario Por.Por.30, o no presentaba, como se especifica en el artculo 82/5 1) y 2) del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia, una factura fiscal completa y exacta con respecto a una transaccin. El Grupo Especial declar tambin que no podra obtenerse la bonificacin por el impuesto sobre los insumos si no se cumplan determinadas prescripciones en materia de declaracin y mantenimiento de registros o las condiciones especificadas en el artculo82/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.634) En cambio, observamos que, al examinar la alegacin formulada por Filipinas al amparo del prrafo 4 del artculo III, el Grupo Especial evalu diversas prescripciones administrativas adems de las prescripciones relativas al formulario Por.Por.30, pero no examin las condiciones especificadas en el artculo 82/5 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia.  Vase supra, prrafo 94.  Informe del rgano de Apelacin, Japn - Bebidas alcohlicas II, pginas 19-22. Vanse tambin el informe del rgano de Apelacin, Corea - Bebidas alcohlicas, prrafos 119 y 127 y los informes del rgano de Apelacin, China - Partes de automviles, prrafo 161.  Informe del rgano de Apelacin, Canad - Publicaciones, pgina 22.  Informe del rgano de Apelacin, Japn - Bebidas alcohlicas II, pginas 27 y 28.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 71.  Sealamos que aun en el caso de que una medida en litigio se reduzca a prescripciones administrativas, no excluimos la posibilidad de que esas prescripciones puedan tener influencia en la carga fiscal impuesta respectivamente a los productos importados y a los productos nacionales similares, y estn en consecuencia sujetas a lo dispuesto en el prrafo 2 del artculo III. Aunque Tailandia puede tener razn al afirmar que en anteriores informes en el marco de la OMC se han examinado medidas consistentes en "prescripciones administrativas relativas a la venta de productos importados" en el marco del prrafo 4 del artculo III (comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 69), ese hecho, en nuestra opinin, no demuestra que esas mismas medidas, o determinados aspectos de ellas, no puedan ser examinadas tambin de conformidad con el prrafo 2 del artculo III si sujetan a los productos importados y a los productos nacionales similares a impuestos interiores u otras cargas interiores. (Vase el informe del Grupo Especial, Argentina - Pieles y cueros, prrafo 11.143 (donde se constata que las medidas administrativas relativas al pago anticipado del impuesto "renen las condiciones necesarias para ser consideradas medidas fiscales [que] pueden ser evaluadas de conformidad con el prrafo 2 del artculo III"))  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 91.  Vase supra, prrafo 93.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 97. Vase tambin las respuestas de Tailandia a las preguntas 137 y 138 del Grupo Especial.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafos 80-82 (donde se hace referencia al informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Tabaco, prrafo 97).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 90.  Respuestas de Tailandia a las preguntas formuladas en la audiencia.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.637 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo 146).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafos 96, 97 y 104.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.644.  Informe del Grupo Especial, Argentina - Pieles y cueros, prrafo 11.144. El Grupo Especial declar que Tailandia no hizo valer el artculo XX como defensa frente a la supuesta infraccin del prrafo 2 del artculoIII del GATT de 1994. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.642)  Vase tambin el Informe del Grupo Especial, prrafo 7.644.  Informe del Grupo Especial, prrafo 8.3 c); vase tambin el prrafo 7.738.  Vase, supra, seccin IV.B.2.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 122 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo 135).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 125 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 215). (las cursivas son de Tailandia)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 142.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 120.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 120. (las cursivas son de Tailandia)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 135. (las cursivas figuran en el original)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 140.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 121 (donde se cita, entre otros, el informe del Grupo Especial, Canad - Automviles, prrafos 10.78 y 10.84).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 123.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 129 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones, prrafo 265).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 137 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones, prrafo 265).  Vase el informe del rgano de Apelacin, Japn - Bebidas alcohlicas II, pgina 20.  Vase el informe del rgano de Apelacin, Japn - Bebidas alcohlicas II, pgina 22.  Vase el informe del rgano de Apelacin, CE - Amianto, prrafo 100.  Informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo133.  El Grupo Especial constat que los cigarrillos importados de las marcas Marlboro y L&M son "similares" a los cigarrillos nacionales tailandeses en el sentido del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. (Informe del Grupo Especial, prrafo7.662) De forma anloga, constat que poda considerarse que la reglamentacin tailandesa en litigio correspondiente a las prescripciones administrativas adicionales afectaba a la venta interna de cigarrillos importados en el sentido del prrafo 4 del artculo III del GATT de 1994. (Ibid., prrafo7.665) Ninguna de esas constataciones ha sido objeto de apelacin.  Informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo137. (las cursivas figuran en el original)  Informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo137.  Informe del rgano de Apelacin, CE - Amianto, prrafo 100.  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo215 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, nota 44 del prrafo 142).  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo215.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.734.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.732 (donde se hace referencia al informe del Grupo Especial, Canad - Exportaciones de trigo e importaciones de grano, prrafos 6.184-6.213).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.732 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafos 143-151 y al informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Bebidas alcohlicas y derivadas de la malta, prrafos 5.32 y 5.35).  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.730 y 7.732 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Artculo 211 de la Ley de Asignaciones, prrafo 265).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.732.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.735.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.736.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 120. (las cursivas figuran en el original)  Tailandia confirm en la audiencia que slo impugna en apelacin la base probatoria de la constatacin del Grupo Especial de que los revendedores de cigarrillos importados no estn obligados a declarar las reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30. Nos ocupamos ms adelante de esa cuestin en el contexto de la alegacin formulada por Tailandia al amparo del artculo 11 del ESD.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 135.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 137.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 129.  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero, prrafo 26 (donde se cita el informe del Grupo Especial, China - Publicaciones y productos audiovisuales, prrafo 7.1471).  Comunicacin presentada por Australia en calidad de tercero, prrafo 27 (donde se cita el informe del Grupo Especial, India - Automviles, prrafo 7.201).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.730 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 215). (las cursivas figuran en el original)  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.730. (las cursivas figuran en el original)  Informe del Grupo especial, prrafo 7.735. Esta prueba fue aportada por Filipinas y consiste en un estudio hecho por un profesor de economa sobre la elasticidad cruzada en funcin del precio entre los cigarrillos importados y los nacionales en Tailandia entre 2007 y 2009. En ese estudio se sealaba en particular que "el aumento estimado de la participacin de los cigarrillos nacionales en el mercado tras un aumento del [precio de venta al por menor] relativo de los cigarrillos importados indica claramente que, para los consumidores tailandeses, los dos productos son sustitutos cercanos". (Ibid., prrafo 7.446 (donde se cita la Prueba documental 149 presentada por Filipinas al Grupo Especial, pgina 9))  Comunicacin del apelante presentado por Tailandia, prrafo 114 (donde se cita el informe del Grupo Especial, nota 1299 del prrafo 7.735).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 132.  Informe del Grupo Especial, nota 1299 al prrafo 7.735.  En el prrafo 7.735 de su informe, el Grupo Especial declar lo siguiente: i) que el TTM tiene una participacin del78 por ciento en el mercado, y los cigarrillos importados, el 22 por ciento restante; ii) que las pruebas economtricas presentadas por Filipinas indican que hay cierto grado de elasticidad en los precios, as como pautas de alternancia entre cigarrillos importados y nacionales; y iii) que, "[a] nuestro juicio, sta sera otra indicacin de que imponer prescripciones administrativas adicionales, aunque sean leves, nicamente a los cigarrillos importados puede repercutir negativamente en la posicin competitiva de dichos cigarrillos en el mercado".  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.736.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 134.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.736.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 119.  Adems, sealamos que otras constataciones del Grupo Especial arrojan ms luz sobre las consecuencias de las prescripciones administrativas adicionales en el mercado tailands. El Grupo Especial constat que el incumplimiento de las prescripciones relativas al formulario Por.Por.30 y de las prescripciones en materia de declaracin y mantenimiento de registros puede dar lugar a la denegacin de las bonificaciones fiscales. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.634) Adems, constat que los revendedores de cigarrillos importados pueden estar sujetos a determinadas penalizaciones y sanciones en caso de incumplimiento de las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA. (Ibid., prrafos 7.719 y 7.722) Por el contrario, los revendedores de cigarrillos nacionales no soportan esos riesgos econmicos.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 136.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 136.  Sealamos tambin que el Grupo Especial del GATT que examin el asunto Estados Unidos - Artculo 337 de la Ley Arancelaria declar que: la obligacin de dar un trato que no sea "menos favorable", establecida en el prrafo 4 del artculo III, es aplicable a cada caso de importacin de productos y rechaz toda idea de compensar el trato menos favorable dado a unos productos con el trato ms favorable dado a otros. Si se aceptara esa nocin, se autorizara a las partes contratantes a incumplir la mencionada obligacin en un caso, o incluso con respecto a una parte contratante, basndose en que concedan un trato favorable en algunos otros casos, o a otra parte contratante. Esa interpretacin producira una gran incertidumbre acerca de las condiciones de competencia entre los productos importados y los nacionales y frustrara as el propsito al que responde el artculo III. (Informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artculo 337 de la Ley Arancelaria, prrafo5.14)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 117.  Supra, prrafo 97.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.703.  La alegacin de Tailandia fundada en el artculo 11 con respecto a la Prueba documental289 de Filipinas, se refiere nicamente a la constatacin formulada por el Grupo Especial en el prrafo 7.704 de que las entidades inscritas en el registro del IVA no tienen que incluir informacin sobre las reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30, y no afecta a la constatacin que formula el Grupo Especial en ese mismo prrafo de que quienes revenden exclusivamente cigarrillos nacionales estn exentos de la obligacin de presentar el formulario Por.Por.30. La objecin de Tailandia a la Prueba documental 289 de Filipinas tampoco se refiere a las dems prescripciones administrativas adicionales que el Grupo Especial constat que se imponan solamente a los revendedores de cigarrillos importados.  Formulario Por.Por.30 (formulario mensual del IVA de Tailandia) (Prueba documental 42 presentada por Tailandia al Grupo Especial), presentado por Tailandia con sus respuestas a las preguntas formuladas por el Grupo Especial despus de la primera reunin sustantiva.  Formularios Por.Por.30 del TTM y de revendedores (Prueba documental 89 (ICC) presentada por Tailandia al Grupo Especial), presentados por Tailandia con su declaracin inicial en la segunda reunin sustantiva.  Declaracin pericial del Sr. Piphob Veraphong, 17 de julio de 2009 (Prueba documental 207 presentada Filipinas al Grupo Especial).  Resolucin del Departamento de Recaudacin Tributaria Gor.Kor. 0811/Por.633, 27 de enero de2000 (Prueba documental 253 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Declaracin pericial del Sr. Piphob Veraphong, 1 de septiembre de 2009 (Prueba documental 254 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  En su pregunta 142 2), el Grupo Especial pidi a Tailandia que formulara observaciones sobre la "resolucin del Director General de Impuestos Especiales, presentada por Filipinas en la segunda reunin sustantiva (Filipinas - Prueba documental 253)".  Extracto de la pgina 4-226 del Manual sobre el Cdigo de Recaudacin Tributaria, elaborada por el Profesor Paichit Rojanavanich, Chumporn Sensai y Saroch Thongpracum, E.B. 2549 (2006) (Prueba documental 95 presentada por Tailandia al Grupo Especial).  Resolucin del Departamento de Recaudacin Tributaria Gor.Kor. 0802/Por.22836, 10 de octubre de 1995 (Prueba documental 96 presentada por Tailandia al Grupo Especial).  Declaracin pericial del Sr. Piphob Veraphong, 8 de diciembre de 2009 (Prueba documental 289 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Observaciones de Tailandia sobre el informe provisional, prrafo 63. Tailandia present sus observaciones al Grupo Especial el 14 de julio de 2010.  Informe del Grupo Especial, prrafo 6.122 (donde se citan las observaciones de Tailandia sobre el informe provisional, prrafo 48).  Informe del Grupo Especial, prrafo 6.122.  Informe del Grupo Especial, prrafo 6.125.  Informe del Grupo Especial, prrafo 6.127.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 171.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 173.  Respuesta de Tailandia a las preguntas formuladas en la audiencia.  El rgano de Apelacin ha sostenido que "la proteccin de las debidas garantas procesales es una caracterstica esencial de un sistema resolutorio basado en normas como el establecido en el ESD" y que "elrequisito de las debidas garantas procesales es fundamental para asegurar la sustanciacin equitativa y regular del procedimiento de solucin de diferencias". (Informe del rgano de Apelacin, Canad - Mantenimiento de la suspensin / Estados Unidos - Mantenimiento de la suspensin, prrafo 433; e informe del rgano de Apelacin, Tailandia - Vigas doble T, prrafo 88, respectivamente. Vase tambin el informe del rgano de Apelacin, Chile - Sistema de bandas de precios, prrafo 176).  Vase el informe del rgano de Apelacin, Mxico - Jarabe de maz (prrafo 5 del artculo 21 - Estados Unidos), prrafo 107. Vanse tambin el informe del rgano de Apelacin, India - Patentes (Estados Unidos), prrafo 94; y el informe del rgano de Apelacin, Chile - Sistema de bandas de precios, prrafo 176.  Informe del rgano de Apelacin, Chile - Sistema de bandas de precios, prrafo 176.  Observamos que en India - Patentes (Estados Unidos) el rgano de Apelacin sostuvo que si bien "los grupos especiales tienen cierta discrecionalidad para establecer sus propios procedimientos de trabajo, esa discrecionalidad no es tan amplia como para modificar las disposiciones de fondo del ESD". (Informe del rgano de Apelacin, India - Patentes (Estados Unidos), prrafo 92. Vase tambin el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo 241).  Vanse los informes del rgano de Apelacin, Canad - Mantenimiento de la suspensin/Estados Unidos - Mantenimiento de la suspensin, prrafo 434; el informe del rgano de Apelacin, Argentina - Textiles y prendas de vestir, nota 68 del prrafo 79; el informe del rgano de Apelacin, CE - Banano III, prrafo 144; y el informe del rgano de Apelacin, India - Patentes (Estados Unidos), prrafo 95.  Informe del rgano de Apelacin, Argentina - Textiles y prendas de vestir, prrafo 79. Vase tambin el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE (prrafo 5 del artculo 21 - CE), prrafo240.  Informe del rgano de Apelacin, India - Patentes (Estados Unidos), prrafo 95.  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Juegos de azar, prrafo 271. (las cursivas figuran en el original)  Informe del rgano de Apelacin, CE - Hormonas, nota 138 del prrafo 152.  Informe del rgano de Apelacin, Australia - Salmn, prrafo 278. Vanse tambin ibid., prrafo272, y el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Juegos de azar, prrafo 270.  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Acero al carbono, prrafo 123. Vanse tambin el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Juegos de azar, prrafo 269; el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - EVE, prrafo 166; y el informe del rgano de Apelacin, Mxico - Jarabe de maz (prrafo 5 del artculo 21- Estados Unidos), prrafo 50.  Informe del Grupo Especial, anexo A-1. El Grupo Especial, de conformidad con el prrafo 1 del artculo 12 del ESD, adopt su propio Procedimiento de trabajo tras consultar a las partes.  Respuesta de Tailandia a las preguntas formuladas en la audiencia.  Observamos que la primera frase del prrafo 15 parece permitir la presentacin de pruebas fcticas en la ltima etapa del procedimiento, es decir, en las observaciones de una parte sobre las respuestas de la otra a las preguntas formuladas por el Grupo Especial despus de la segunda reunin sustantiva. La presentacin de pruebas fcticas por una de las partes en una etapa tan avanzada del procedimiento debera ser inusual.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafos 189-192.  Aunque Filipinas afirma que Tailandia tuvo y aprovech la oportunidad de responder a la Prueba documental 289 de Filipinas en sus observaciones sobre el informe provisional, no consideramos que eso constituyera una oportunidad adecuada para responder.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 170.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 170 (donde se hace referencia al informe del Grupo Especial, Corea - Bebidas alcohlicas, prrafo 10.25).  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 209.  Comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 221.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.703. La afirmacin de Tailandia de que la Prueba documental 289 de Filipinas fue la nica prueba en que el Grupo Especial bas su constatacin de que las ventas de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30 se basa tambin en una declaracin que hizo el Grupo Especial en su informe provisional y que no se incluy en el informe definitivo. No consideramos que sea adecuado, en este procedimiento de apelacin, que Tailandia se base en una declaracin que hizo el Grupo Especial en su informe provisional, pero que se excluy del informe que emiti. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.703)  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.698.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.699.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.700 y su nota 1253.  Tomamos nota del argumento adicional de Tailandia de que el hecho de que el Grupo Especial no respetara derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso se vio "agravado" porque no dio la "debida deferencia" a la interpretacin de Tailandia de su propia legislacin. (Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 173) A nuestro juicio, el Grupo Especial encargado del asunto China - Derechos de propiedad intelectual reconoci correctamente que, "objetivamente, un Miembro est normalmente en condiciones de explicar el significado de sus propias leyes", pero que esto no libera a la parte de su carga de presentar los argumentos y pruebas necesarios para respaldar la interpretacin que propone. (Informe del Grupo Especial, China - Derechos de propiedad intelectual, prrafo 7.28) Adems, los deberes que impone el artculo 11 delESD al grupo especial obligan a ste a hacer una evaluacin objetiva de todos esos argumentos y pruebas. En la presente diferencia el Grupo Especial observ, en el contexto de su anlisis en el marco del prrafo 4 del artculo III, que "normalmente sera la propia Tailandia la que podra explicar la naturaleza" de las obligaciones establecidas en su legislacin pero que, habida cuenta de que las partes discrepan respecto del contenido de esas obligaciones, era "necesario que [el Grupo Especial] examin[ara] objetivamente la cuestin en litigio atendiendo al texto de la disposicin o las disposiciones pertinentes, as como a las pruebas que se [le] ha[ba]n presentado". (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.684 (no se reproduce la nota de pie de pgina)) No nos parece errneo el enfoque del Grupo Especial.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.701.  No queremos decir que el hecho de que Tailandia no solicitara expresamente una oportunidad para responder a la Prueba documental 289 de Filipinas, supone automticamente que no pudiera prevalecer su alegacin de que el Grupo Especial no respet el debido proceso. Al mismo tiempo, el hecho de que Tailandia no solicitara una oportunidad para responder es un aspecto pertinente para nuestra evaluacin general de la cuestin de si, en las circunstancias de este asunto, la conducta del Grupo Especial deneg a Tailandia las debidas garantas procesales. Observamos a este respecto que, al enfrentarse a una cuestin similar a la planteada en este caso, el Grupo Especial encargado del asunto China - Partes de automviles rechaz "el argumento de China de que el Grupo Especial debera haber establecido por su propia iniciativa un plazo para que otras partes formularan observaciones sobre la Prueba documental 48 presentada por el Canad", y afirm que "era China, no el Grupo Especial, quien debera haber solicitado que se le diera la oportunidad de presentar observaciones sobre la Prueba documental 48 presentada por el Canad". (Informes del Grupo Especial, China - Partes de automviles, prrafo 6.22 (sin cursivas en el original)) Discrepamos de estas afirmaciones en la medida de que dan a entender que nicamente la conducta de la parte que recibe la prueba presentada por la otra parte en una etapa avanzada del procedimiento es pertinente para determinar si se protegi el debido proceso. A nuestro entender, tanto a esa parte como al grupo especial al que se presenta la prueba incumbe la responsabilidad de considerar si sera til o necesaria una oportunidad para responder a esa prueba y de actuar en consecuencia.  No obstante, deseamos subrayar que no consideramos que la mera caracterizacin de una prueba como prueba de refutacin signifique que no puedan plantearse preocupaciones relativas al debido proceso en aquellas situaciones en las que un grupo especial no conceda a una parte la oportunidad de responder a esa prueba de refutacin.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.758.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 153.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.758.  Informe del Grupo Especial, ttulo de la seccin VII.F.6 b).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.738. (sin cursivas en el original)  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 156.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 156.  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones, prrafo 159.  En Estados Unidos - Gasolina, el rgano de Apelacin previno contra el riesgo de confundir "lacuestin de si haba incompatibilidad con una norma sustantiva y ... la cuestin posterior e independiente de si a pesar de tal incompatibilidad la medida estaba justificada". (Informe del rgano de Apelacin, EstadosUnidos - Gasolina, pgina 26 (sin cursivas en el original). Vase tambin el informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artculo 337 de la Ley Arancelaria, prrafo 5.9.)  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Acero laminado en caliente, prrafo 235.  En la medida en que la complecin del anlisis jurdico requiere que el rgano de Apelacin se base en hechos, slo puede completar el anlisis si las "constataciones fcticas del grupo especial" y/o "los hechos no controvertidos de que hay constancia en el expediente del grupo especial" constituyen una base suficiente para realizar el anlisis jurdico requerido. (Vase el informe del rgano de Apelacin, CE - Amianto, prrafo 78)  Vanse el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Gasolina, pgina 26; y el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones, pgina 156.  Vase el informe del rgano de Apelacin, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo157.  Vase el informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artculo 337 de la Ley Arancelaria, prrafo 5.27.  Tailandia se refiri vagamente a: la "legislacin de Tailandia en materia de IVA" (primera comunicacin escrita de Tailandia al Grupo Especial, prrafo 260); "sistema del IVA de Tailandia establecido en virtud del captulo 4 del Cdigo de Recaudacin Tributaria de Tailandia" (ibid.); y a las "prescripciones normales en materia de declaracin de sus leyes sobre el IVA y otras leyes fiscales" (respuesta de Tailandia a la pregunta 139 del Grupo Especial, prrafo 147). Estas referencias incluyen multitud de disposiciones de la legislacin tailandesa que tratan de diversas cuestiones. En un caso Tailandia adujo tambin que las "penalizaciones [] aseguran el cumplimiento de las prescripciones normales en materia de declaracin de sus leyes sobre el IVA y otras leyes tributarias, especialmente cuando ... esas prescripciones en materia de declaracin contribuyen a la lucha contra el contrabando de cigarrillos". (Respuesta de Tailandia a la pregunta139 del Grupo Especial, prrafo 147) Este argumento se present al parecer para justificar las penalizaciones al amparo del apartado d) del artculo XX en el supuesto de que el Grupo Especial considerara que esas penalizaciones eran "impuestos superiores" con arreglo al prrafo 2 del artculo III del GATT de 1994. No nos resulta claro si Tailandia trat de hacer valer la misma defensa en el supuesto de que, como el Grupo Especial constat finalmente, las penalizaciones fueran incompatibles con el prrafo 4 del artculo III.  Que la defensa invocada por Tailandia estuviera tan poco detallada en lo que respecta a la "necesidad" se debe probablemente a que es difcil esgrimir argumentos detallados para demostrar la "necesidad" de una medida a tenor del apartado d) del artculo XX si no se han identificado con claridad las leyes y los reglamentos para cuya observancia supuestamente es necesaria esa medida.  Segunda comunicacin escrita de Tailandia al Grupo Especial, prrafo 177.  Primera comunicacin escrita de Tailandia al Grupo Especial, prrafo 260. (las cursivas figuran en el original) Tailandia aadi que las prescripciones administrativas adicionales "son necesarias, como el rgano de Apelacin ha interpretado ese trmino en Brasil - Neumticos recauchutados" (segunda comunicacin escrita de Tailandia al Grupo Especial, prrafo 177), y en una nota cit la declaracin que hizo el rgano de Apelacin en ese informe de que una medida es necesaria si "es adecuada como contribucin importante al logro de su objetivo" (segunda comunicacin escrita de Tailandia al Grupo Especial, nota 139 del prrafo 177 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Brasil - Neumticos recauchutados, prrafo150)).  Recordamos que la cuestin de "si una medida es 'necesaria' debe determinarse mediante 'unproceso en el que se sopesa y se confronta una serie de factores'". (Informe del rgano de Apelacin, Corea- Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo 164) y que "dos factores que, en la mayora de los casos, sern pertinentes para la determinacin por un grupo especial de la 'necesidad' de una medida ... [son]... la contribucin de la medida al logro de los fines que persigue y ... la repercusin restrictiva de la medida en el comercio internacional." (Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Juegos de azar, prrafo 306). Adems, el anlisis de la "necesidad" que lleve a cabo un grupo especial debe incluir la consideracin de "si el Miembro interesado 'tiene razonablemente a su alcance' otra medida posible que sea compatible con la OMC". (Informedel rgano de Apelacin Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna, prrafo 166) Vase tambin el informe del rgano de Apelacin, Brasil - Neumticos recauchutados, prrafos 142 y 143.  Primera comunicacin escrita de Tailandia al Grupo Especial prrafo 260.  Adems, no estamos seguros de a que pretenda referirse Tailandia cuando manifest que "estas medidas se aplican a todos los productos, importados o nacionales, sujetos al IVA", puesto que las medidas que tenan que estar justificadas en virtud del apartado d) y la parte introductoria del artculo XX eran las prescripciones administrativas adicionales, que no se aplican a los revendedores de cigarrillos nacionales.  Vase asimismo el informe del Grupo Especial, prrafo 7.738.  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.1087 y 8.4 g).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1053.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1087.  Gobierno del Reino de Tailandia, Ley de Aduanas, E.B. 2469 (Prueba documental 20 presentada por Filipinas al Grupo Especial).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1017 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, artculo112).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.971. La cuanta de la garanta debe ser igual a la diferencia entre el precio c.i.f. declarado y un precioc.i.f. (superior) fijado provisionalmente por la Aduana tailandesa, ms los impuestos calculados sobre la base de este precio c.i.f. provisional superior.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.856 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, artculo112bis).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.857 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, artculo112quater).  En constataciones que no son objeto de apelacin, el Grupo Especial concluy que no se puede considerar que la Junta de Apelacin est libre del control o la influencia de la Aduana tailandesa, sobre todo porque al menos una parte de sus miembros son funcionarios de dicha Aduana, creando con ello la posibilidad de que personas que participaron en la adopcin de decisiones aduaneras puedan hacerlo tambin en la revisin de esas mismas decisiones. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.1003-7.1005) En consecuencia, el Grupo Especial estim que no puede considerarse que la Junta de Apelacin sea un tribunal independiente de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas en el sentido del prrafo 3 b) del artculo X. (Ibid., prrafo 7.1006)  Aunque Tailandia sostuvo que las decisiones relativas a las garantas se podan impugnar directamente ante el Tribunal Fiscal tailands sin interponer previamente un recurso ante la Junta de Apelacin, el Grupo Especial, basndose en pruebas presentadas por Filipinas, constat lo contrario. (Informe del Grupo Especial, prrafos 7.1072-7.1083; vase tambin el prrafo 7.91).  Sealamos la constatacin del Grupo Especial de que las demoras producidas en los procedimientos de recurso en cuestin ante la Junta de Apelacin ponen de relieve que el proceso intermedio previo a la revisin por el Tribunal Fiscal de Tailandia "puede entraar la imposibilidad sistmica de una pronta revisin por un tribunal independiente de las medidas administrativas". (Informe del Grupo Especial, prrafo7.1015 (las cursivas figuran en el original)) Basndose en pruebas de la existencia de demoras excesivas en mltiples casos, el Grupo Especial lleg a la conclusin de que haba "capacidad dilatoria [en el] sistema" y, por lo tanto, concluy que Tailandia actu de manera incompatible con la obligacin que le corresponde en virtud del prrafo3 b) del artculo X del GATT de 1994. (Ibid.)  Webster's Third New International Dictionary of the English Language, Unabridged, P. Babcock Gove (editor) (Merriam-Webster Inc., 1976), pgina 21.  Merriam Webster's Dictionary of Law, L.P. Wood (editor) (Merriam-Webster Inc., 1996), pgina13.  The Oxford English Dictionary, 2 edicin, J.A. Simpson y E.S.C. Weiner (editores) (Clarendon Press, Oxford, 1989), volumen IV, pgina 167.  Convenio internacional para la simplificacin y armonizacin de los regmenes aduaneros, hecho en Kyoto el 18 de mayo de 1973, 950 UNTS 269, modificado por el Protocolo de modificacin del Convenio internacional para la simplificacin y armonizacin de los regmenes aduaneros, hecho en Bruselas el 26 de junio de 1999, 2370 UNTS 27.  El "Anexo General" es el conjunto de disposiciones aplicables a todos los regmenes y prcticas aduaneros a que se refiere el Convenio (vase el artculo 1 del Convenio de Kyoto revisado).  Vase tambin el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1027 (donde se cita el Convenio de Kyoto revisado, captulos 2 y 10 del Anexo General).  The Oxford English Dictionary, 2 edicin, J.A. Simpson y E.S.C. Weiner (editores) (Clarendon Press, Oxford, 1989), volumen IX, pgina 481.  Shorter Oxford English Dictionary, 6 edicin, A. Stevenson (editor) (Oxford University Press,2007), volumen 2, pgina 2519.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1028 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones, prrafo 141).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 266.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 270.  Informe del rgano de Apelacin, CE - Determinadas cuestiones aduaneras, prrafo 302.  Informe del Grupo Especial, CE - Determinadas cuestiones aduaneras, prrafo 7.536.  Vase el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones, prrafo 183.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1029.  Shorter Oxford English Dictionary, 6 edicin, A. Stevenson (editor) (Oxford University Press,2007), volumen 2, pgina 2367. Vase tambin el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1085.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1086. Sealamos asimismo la declaracin que hizo el Grupo Especial en otra parte de su informe de que "no obstante, poner de manifiesto casos concretos en los que no se ha llevado a cabo una pronta revisin puede contribuir a demostrar la existencia de una infraccin del prrafo3b) del artculo X en la medida en que la falta de prontitud del procedimiento de revisin pueda vincularse a una deficiencia sistmica del tribunal o procedimiento mantenido por un Miembro". (Ibid., prrafo7.997)  Shorter Oxford English Dictionary, 6 edicin, A. Stevenson (editor) (Oxford University Press,2007), volumen 2, pgina 2566.  Shorter Oxford English Dictionary, 6 edicin, A. Stevenson (editor) (Oxford University Press,2007), volumen 1, pgina 527.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.992.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1017 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, artculo112). Vanse supra los prrafos 186 y 187.  Informe del Grupo Especial, nota 1752 del prrafo 7.1037 (donde se cita el Black's Law Dictionary, sptima edicin, B.A. Garner (editor) (West Group, 1999), pgina 711).  En los prrafos siguientes, al referirnos al sistema tailands, y salvo que se indique lo contrario, utilizamos el trmino "garantas" para incluir tanto los depsitos en efectivo como las fianzas de un banco o del Ministerio de Hacienda, en el sentido del artculo 112 de la Ley de Aduanas de Tailandia.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 240 (donde se cita el informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, prrafo 231).  Informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, prrafo 221.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1039 (donde se hace referencia al informe del rgano de Apelacin, Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras, prrafo 221).  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 253.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 278 (donde se hace referencia al asunto: Tribunal Supremo de los Estados Unidos, Abbott Laboratories v. Gardner, 387 U.S. 136 (1967)).  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.1039 y 7.1040.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1053.  Comunicacin del apelante presentada por Tailandia, prrafo 294.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1086.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1084.  Informe del Grupo Especial, prrafos 7.1072-7.1083; vase tambin el prrafo 7.91.  El Grupo Especial observ en otra parte de su informe, en el contexto de una alegacin de Filipinas basada en el prrafo 3 a) del artculo X, que en recursos especficos interpuestos por PM Tailandia contra decisiones de valoracin en aduana entre 2000 y 2002 la Junta de Apelacin necesit en promedio dos aos y seis meses para completarlos. (Informe del Grupo Especial, prrafo 7.953)  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1087.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.1087.  Black's Law Dictionary, 7 edicin, B.A. Garner (editor) (West Group, 1999), pgina 711.  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.856 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, artculo112bis).  Informe del Grupo Especial, prrafo 7.857 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, artculo112quater).  Esto sucede o bien inmediatamente al expedirse el aviso de determinacin cuando se ha prestado una garanta en forma de un depsito en efectivo, o previo pago completo del derecho fijado en un plazo de 30das cuando la garanta se ha prestado en forma de una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda.  Sealamos tambin que el hecho de que las decisiones relativas a las garantas no puedan impugnarse antes de que se expida el aviso de determinacin puede en algunos casos impedir que el importador obtenga el levante de las mercancas de la Aduana en espera de la determinacin de los derechos de aduana definitivos, o incluso puede dar lugar a que el importador cancele una transaccin, por ejemplo cuando la cuanta de la garanta es tan elevada que no puede prestarla. (Vanse el informe del Grupo Especial, prrafo7.1086; y la comunicacin del apelado presentada por Filipinas, prrafo 312)  Vase tambin el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1087.  Vase tambin el informe del Grupo Especial, prrafo 7.644.  Vase tambin el informe del Grupo Especial, prrafo 7.738.  Vase tambin el informe del Grupo Especial, prrafo 7.1087.  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 6.98-6-120, prrafos 7.568-7.644 y prrafo 8.3 b). La presente apelacin no incluye la constatacin separada que formul el Grupo Especial en el marco de la primera frase del prrafo 2 del artculo III y que figura en los prrafos 7.567 y 8.3 a) de su informe.  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 6.98-6.120; prrafos 7.613-7.637; y 8.3 b).  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 7.724-7.738, y prrafo 8.3 c).  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 7.749-7.758.  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 7.738 y prrafo 8.3 c).  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 6.122-6.128, prrafos 7.684-7.704, y prrafo 8.3 c).  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 6.122-6.128, prrafos 7.684-7.704 y prrafo 8.3 c).  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 7.1016-7.1053 y prrafo 8.4 g).  Vase el informe del Grupo Especial, prrafos 7.1054-7.1087 y prrafo 8.4 g).     WT/DS371/AB/R Pgina  PAGE viii WT/DS371/AB/R Pgina  PAGE 1 WT/DS371/AB/R Pgina  PAGE 105 !"#(6ABILOPTUVZ[mopqr  " Ľ״ה׍׽zog]Uh[h}y>*h[he56h[he5hLheCJaJhLhe5CJaJ h[h= h[hKh[h]5h[h]CJ hLCJhShCJh[hCJ h[he h[h}yhach[h5 h[h]h[h];>*h[h]5:CJ,h[h5:CJ,"#$%&xo $Ifgd $Ifgd]ckd$$IfTl40 C#`+E tC#44 9a9pT $$Ifa$gd$dh$Ifa$gd&'(6J $$Ifa$gd $Ifgd]ekd}$$IfTl40 C# +E tC#44 9a9pTJKLVW%akd{$$IfTl0 C#+E  tC#44 9a9pT $$Ifa$gdL $Ifgdckd$$IfTl40 C# +E tC#44 9a9pTWXYZ[nu$ $Ifa$gd $$Ifa$gdckd$$IfTl`0 C#+E  tC#44 9a9pT $Ifgdnopqrstuvwxyz{|}~gdakd$$IfTl0 C#+E tC#44 9a9pT    # $a$gd $a$gdegdmn$a$gdegd" # $ % x y { | }     йЪИЃxйЪИcxWh-h-mHnHu)jwh-hT`5UmHnHuh05mHnHu)jh-hT`5UmHnHu#jh-h-5UmHnHuh-h-5;mHnHu-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh-h-5mHnHuh-h-5jh-h-5Uh}yh[he>*# $ f  ` a H wF&t/#xgd $gd #gd "gd-!xgd gd E F G a b c d e f h i       ? @ Z νΩ뙆{m{i{{[{i{νjh-hT`Uh0jqh-hT`Ujh-h-U$h-h-CJPJaJmHnHtH h-h-h0mHnHu&jh-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHuh-h-mHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHu#Z [ \ ^ _ ` b c @ A [ \ ] _ ` a c d ۾۲۾۲۾peWejh-hT`Ujh-h-U$h-h-CJPJaJmHnHtH h-h-&jeh-hT`UmHnHu&jh-hT`UmHnHuh-h-mHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh0mHnHu jh-h-UmHnHu&jkh-hT`UmHnHu ' ( B C D F G H J K w x ҾҜ҈xxxjxxx\ҾjYh-hT`Ujh-hT`U h-h-h0mHnHu&j_h-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh-h-mHnHu$h-h-CJPJaJmHnHtHjh-h-Uh0$ VWqrsuvwyz%&@ⱂodjh-h-U$h-h-CJPJaJmHnHtH h-h-&j h-hT`UmHnHu&jS h-hT`UmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh0mHnHu&jh-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHuh-h-mHnHu!@ABDEFHIqrsïÍypiii[iiijG h-hT`U h-h-h0mHnHu&j h-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh-h-mHnHu$h-h-CJPJaJmHnHtHh0jh-h-UjM h-hT`U !"$%&*+,RSTnoprstwxyȺϬt_tTth05mHnHu)j h-hT`5UmHnHu#jh-h-5UmHnHuh-h-5;mHnHu-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh-h-5mHnHujA h-hT`U h-h-$h-h-CJPJaJmHnHtHh0jh-h-Uj h-hT`U аЙyhWCW:Wyh0mHnHu&j h-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh-h-mHnHu-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh05mHnHu)j; h-hT`5UmHnHu#jh-h-5UmHnHuh-h-5mHnHuh-h-5;mHnHu )*+-./12 AB󩽠ߙ{m{i{{[{i{j/h-hT`Uh0jh-hT`Ujh-h-U$h-h-CJPJaJmHnHtH h-h-h0mHnHu&j5h-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh-h-mHnHu#/c?D- $a$gdJgd! gd4!xgd $xgd $gd !$xgd "gd-#xgd #gd BC]^_abcef    qr㲡ﲆshZhVhsshh0jh-hT`Ujh-h-U$h-h-CJPJaJmHnHtH h-h-&j)h-hT`UmHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh0mHnHu&jh-hT`UmHnHuh-h-mHnHu jh-h-UmHnHu!   9:;=>?ABnopȺȬϞxf#jh-h-5UmHnHuh-h-5;mHnHu-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh-h-5mHnHujh-hT`Ujh-hT`U h-h-$h-h-CJPJaJmHnHtHh0jh-h-Uj#h-hT`U  ضt`tWttCtWt&jh-hT`UmHnHuh0mHnHu&jh-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHu!h-h-6:aJmHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh-h-mHnHu-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh05mHnHu#jh-h-5UmHnHu)jh-hT`5UmHnHu#$>?@BCDFG°°я~j~a~h0mHnHu&j h-hT`UmHnHu jh-h-UmHnHuh-h-mHnHujh-hT`U hchch0jh-hT`Ujh-h-Uh-$h-h-CJPJaJmHnHtH h-h-'h-h-CJPJaJmHnHtHu&   &'(+,-34ﲤ~lWlLlAhn5mHnHuh05mHnHu)jh-hT`5UmHnHu#jh-h-5UmHnHuh-h-5;mHnHu-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh-h-5mHnHu'h-h-CJPJaJmHnHtHuh0mHnHu&jh-hT`UmHnHuh-h-mHnHu jh-h-UmHnHu45^_`z{|}nJl۴ɩɒynbVKVKVKVKVKVKVKhhCJaJhh6CJaJh[h-L5CJaJh[heCJaJ h[he h[hmZjh-h-U-h-h-5;CJPJaJmHnHtHuh05mHnHu)jh-hT`5UmHnHu#jh-h-5UmHnHuh-h-5mHnHuh45;mHnHuh45mHnHuT@$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl440 # w0p#4 9aUf4p$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-LjV$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p$$ (($Ifa$gd-LIkV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkdx$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pIJlkV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd3$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p$@1Jk1M@a>m G T u !!4!!!!"="s""""b#p###+$9$Z$$$$$X%%%%Y&&&&5'd''''=([(x(()))*+9+U++++,<,},,,,i--ht 6CJaJhhCJaJhh6CJaJX$kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pJkV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p1kV$$ (($Ifa$gdt $ (($Ifa$gd-Lkdd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p@kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pkV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pF kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pF G T !kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-LkdP$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p!!!!kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd $$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p!!!r"kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pr"s""a#kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd $$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pa#b#p#*$kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkdx>>>??@@v@ht 6CJaJhh6CJaJhhCJaJX`.a..k/kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd*$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pk/l//`0kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd*$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p`0a0041kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkdv+$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p4151r12kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd1,$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p22&22kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd,$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p2223kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd-$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p333y4kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkdb.$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4py4z446kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd/$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p66766kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd/$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p6677kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd0$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p7778kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-LkdN1$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p888z9kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd 2$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pz9{99c:kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd2$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pc:d::H;kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd3$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pH;I;a;/<kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd:4$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p/<0<D<<kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd4$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p<<<=kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd5$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p===w>kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd]6$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pw>x>>?kk$ (($Ifa$gd-Lkd7$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p??@@kV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd7$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4p@@@AkV$$ (($Ifa$gd-L$ (($Ifa$gd-Lkd8$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pv@@@AvAAAAA BBBBBBCCaCcCCCCE8EEE^FFFFG GKGrGsGGHHNHiHjHHHHHIGI~IILJVJtJJJJJK˿ĪĻēēďh|hMh`1 h[hh[h|]h[h|6] hh|h h6 h[h|h[h|6 h[hTPh[hTP5 h[hehh6CJaJhhCJaJ8AAAAAAzp\\$ (($Ifa$gd&F $a$gdegdkdI9$$Ifl40 # w0p#4 9aUf4pAABBvbb$ (($Ifa$gd&Fkd:$$Ifl440 #  t0}#44 9aUf4pBBBBwcc$ (($Ifa$gd&Fkd:$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pBBCbCwcc$ (($Ifa$gd&Fkdw;$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pbCcCCCwcc$ (($Ifa$gd&Fkd/<$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pCC D1Dwcc$ (($Ifa$gd&Fkd<$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4p1D2D`DEwcc$ (($Ifa$gd&Fkd=$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pEE8EFwcc$ (($Ifa$gd&FkdW>$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pFFFGwcc$ (($Ifa$gd&Fkd?$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pGGGKGwcc$ (($Ifa$gd&Fkd?$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pKGLGPGsGwcc$ (($Ifa$gd&Fkd@$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4psGtGG(Hwcc$ (($Ifa$gd&Fkd7A$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4p(H)H-HMHwcc$ (($Ifa$gd&FkdA$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pMHNHjHHwcc$ (($Ifa$gd&FkdB$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pHHHIwcc$ (($Ifa$gd&Fkd_C$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pIIIuJwcc$ (($Ifa$gd&FkdD$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4puJvJzJJwcc$ (($Ifa$gd&FkdD$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pJJJLwcc$ (($Ifa$gd&FkdE$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pKKtKuK|K}KLLOLnLLLMOMMM>N?NPPPPPPPPQtQQQQQQQQQQQRRZRoR|R}RRRRRRRSS SSST)TԸԸԸԸԸԸԸԫԸԤԝԕԸh[h$; h[h$ hShejh[h0JUh[he6h[he5h[he:CJaJ h[he h[h] h[hTPh[h|6hM h[h|h|8LLLLwcc$ (($Ifa$gd&Fkd?F$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pLMMrMwcc$ (($Ifa$gd&FkdF$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4prMsMMNwcc$ (($Ifa$gd&FkdG$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pNNNOwcc$ (($Ifa$gd&FkdgH$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pOOOPwcc$ (($Ifa$gd&FkdI$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pPPPPwcc$ (($Ifa$gd&FkdI$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4pPPPPPQtQuQwrmh^L@ $$Ifa$gde$x$If]a$gde $a$gdgdmngdgdekdJ$$Ifl40 #  t0}#44 9aUf4puQQQQQQQRoRRRRRRR$ =$Ifa$gde$ =x$Ifa$gde$x$Ifa$gde$$If^`a$gd$0$If]^`0a$gde $$Ifa$gde$$If]a$gdeRRRSSSSSSNNFdhgd$gd$kdGK$$IfTF40` #M ; 0C#4 9af4pT$ =$Ifa$gde$ ==$If^=`a$gde)T*T+T.TUUqUsUUUUUyVVVWWWWWXX}XXXXXYYgZZZZZ [)[*[n[[[S\źźźŋzrjjh/KHaJhMn[KHaJ!jhSh0JKHUaJhShKHaJh[hRKHaJhRKHaJ!jh[h0JKHUaJh[heKHaJh[he6KHaJ hShejh[h0JU h[hejhSh0JU hSh(SUX]YZ[`]__`djqlncpppqs vdhgdHv ppdh^pgdHv dh^gdHvdhgdHvdhgd `dhgdjhgdjgdMn[dhgdXS\T\_____``abb,b1b2b`babbbc!cgcjccc~ddef$f&f=f>f\fzffffffffffgFgGgHgKgggvhwhxh{hiiEi^ijjhSh0JU hShh-(jhI0JUhI hIhe h[hw*hw*h[he6 hShe hShjjh[h0JU h[heh/;jj{jj=k>kkkkk'l2lplqllldpppppqivjv{{||R|X|89ރ FGHKۼۣ۟ۛۓۋۄwۄwjhSh0JU hShh*h"he:h"he6:h[h";jh[h0JU h[he h `hIhqh `h `6 h `h `he. vx~!ѓ[3dhgdu @ @ h^@ gdudhgd8- & F @ @ dh^@ gdM4%dhgd) ppdh^pgd)dhgdHvKRZ̉Ή,3EN݋%ȌɌ19nѓ 9ʘϘҘh8-hRhRh)he5>*hJKhBejhSh0JU hShh6h[he]h)he]h[he6]h,6mh-( hSheh[he6 h[he9Ț8A4567z{|}~ĝŝƝɝ<DKhtΠϠޠߠ s{ 2347ޢQRSVRl- hu6hVhu hJK6jhSh0JU huheh[he6 hSh/ hSh h[he h[hJKhJKDJKBCDG ݪު«ث[qr ,2:Vγϳгӳ"`ah hShehhR h[huh;)*jh0JUhjhSh0JU hSh huheh[he6hu h[hejh[h0JU=h=\]^`aijk}Ӷ -RVշbnXCDEHʺ WYݿ޿߿NY 4?xyҰҰh }\jhSh0JUh[he6jh[h30JU hSh hShejhSh30JUh3h h[hehR?3~G \B$$ kuE>dhgdR0 ppdh^pgdR0 dh^gdR0dhgdP| ppdh^pgdP|dhgd }\ @ @ h^@ gd }\?@/7RVWX(4G%GDHMS,-CD?@tCI\ao붧럶hhDA hDAheh+ hZh[he6hhP|he5>* hShejhSh0JU hShhP| h[hejh[h0JU>ox$WnADNOl}+>'Rr/bjiⲪjh[h0JUhRB*phhl2B*phh[heB*phh[he6B*phhl2 hShejhSh0JU hShh>{h[he6 h[heh6ij9;Y^DKLstudk\]lpp        u | мhjhSh0JUhR0he5>*hR0he:hR0he6:jh[h0JU hR0hejhSh0JUh[he6 hShhR0 hSheh h[hejh0JU3 p~!(c228@JEEHdhgd~* @ @ h^@ gd~*dhgd9z @ @ h^@ gd9zdhgdI & F @ @ dh^@ gdM4%dhgd# ppdh^pgdMdhgdR0#$MN01MT~        3!:!!,"c""""""# #4#5#6#9#h###F$G$H$I$L$%ˤhI h'he h[hrhr h[hIhIhMhe5>*h[he6jhSh0JU hShhMjhKd0JU h[hehKd?%%%%%&&&'&*&*** ***1111c2y2z22383d3q3~3355 5#5Q5R5o5555566=7>77::;;<l<<}hKeh bjh90JUjhv0JUh- h[h- h-h-hRhI( h[h9zh9zjh X0JUh[he6jh[h0JUjhSh0JU hShhI h[heh'1<<<<<<<<<===0=I?f?r?? AAA,ABBBBBC+D=DIIIIKKKKLLLLkMrMMMOOR,R}RRXS`STTVV{[[[[ \ \h[he6h[he>*hS he5>*hm' hShe h[hm'h)h-hKejhSh0JU hSh h[he h[h- h-h->HQTTUX_cgSktR{vރf+'>dhgdz ppdh^pgdz dh^gdzdhgdS  ppdh^pgdS dhgd~* \\\^3^^^^^^^^#_______``` ambxbybzb{b~bcc]ccddeeffffgg g gBg h h?hRh i3i8i9iiikkll䪣hR h[hcPhcP hShe hShcP hhe h[hh hSh:jjh[h0JU h-6h[he6 h[he hShjhSh0JU:llllll(mcodoeoyop7ppppp~rrrt u/u2uuuvwwwxxzzzzp||||.}F}N}O}R}_}l}|}}}~~~ 35v#>thzhe5>*hzhe:hzhe6: hShehWhih)rS hu fhu fh[he6jhSh0JU hShhRhR h[he>لՅ89ŒČ<E`abeؐ)*\JMN[ߕ%&>L5678x"0():ȻȻȻhIh1h%EjhSh0JU hShhh)rSh[he>*jh[h0JUhz h[heh[he6E:;>Lߝ-48T3N !$=F֦ܦ,-.1)-z"#%.s,9\|Y{̿̿hkh$ h[h$hRjhSh ^0JUjh[h ^0JUjhSh0JU hShh[he6hh)rSh)rS6h)rShGhe5>* h[heh19>L4Ƴc1Go+ pdh^p`gd`dh^``gddhgddhgdWdhgdPq ppdh^pgdPqdhgdG ppdh^pgdG{|ܻA./03 ./0?a6V'Bdej}FGHY]`򘑉 hW;hc`hW; hc`hWhe hOhe ho6hOh%`jh[h0JUhPqhe5>* h[hAgjhSh0JU hShhAgh[he6hR h[he hAghe4`enrw6@*- PZ+6lu./08<@ELMüܸܱܩܩܩhh*; h*hWh* hN.h hN.hW hhRhR hh* hhWhh hc`hWhc`hW; hW;>+/MZ!~vvdhgd@  pph^pgd@  dh^gd"Fdhgd* dh^gd*dhgd*`dh^``gd p@ dh^@ `gd pdh^p`gd MYZhlstz!>H,YZw筥܈z hhv hvhvhvh.wh%` hR5>*h@ hW5>*h"FhW:h"FhW6:h"FjhhW0JUjhN.hW0JU hh(G hN.hWh(G hhWh*hW:h*hW6:0FL0125"#$'y~6:^fop?Cƿhd hh%`hRh%`jhhW0JU hh*.h*.ht9hRjhN.hW0JU hN.hWhhW6 hhW hhvhv>8< y3UCSCgd{dhgdhgddhgdQhgdQ$gdO97 $dhgdO97p0h^p`0gd o$a$gd ogd odhgd@    x|8;<=y|  hl!%'()*+,;<hhS:h/} hhhhQjh]0JUh oh& hN.hWjh%`0JUhRjhN.hW0JUjhhW0JU hhWh%`=hy}~ACDFMz|SUW^ ?BCEGNh}~wxy| !#/ٺhRhPhn>jhhW0JUh'wDjh/}0JUh/}jhN.hW0JU hN.hWhS: hhWh{DC  $  f%!l":#f##i%).1+9$:dhgdu>hgddhgd9 dh^gd9dhgdP pph^pgdPdhgd{hgd{/0TX=\efgj          $ A K y {           7@ABE4BIi򳬳hl: hN.hl:h`n?h/} hP5>*hPhW5>*hRhn>jhhW0JUhhW6jhN.hW0JUhP hN.hW hhW hhn><Z^ $h-.TUz(F!v13/1@ I | ~   """h\h xh;'jhhW0JUhl:jhN.hW0JU hhWh/} hN.hWM"":#e#f######g%h%%%N&_&w&&@'`'q'u'y(}())**+++++++,#,$,,-0-.G.P.Z.......//D/G/L/[/\/q/r/v/w/ 0 0hmZhxhR hN.hx hhx hxhxhu>ht9jhhW0JU hN.hWh9h oh9hW:h9hW6: hhWh\> 0000t0u0v0y01111W2Y22222222222R3S3c3d3e3k3444 4$4%4f4j445 55555566666\7]7^7a777!8A88899)9*9/;3;;;<¾ӾӾӾӺӳӾӺӯӾӺӺӯӯhR hh"Vjhtah"VjhLjhhW0JU hhWjhN.hW0JU hN.hW hhxhx hhu>E<<<<<<==>>>>??@@AAoApAqAtAAABBBBpCrCCCCCDD~EEEEEEF F&F*FGGGGGG?HvHHHHHHHHHI봯 h \hh*2\ h*2\ h!6\hhW\hRh$ hh*2h*2jhN.hW0JUhWih hN.hW hhWjhhW0JU>$:<e<=D?HMRFYbggiiik?nr5s>xdhgdw & F ppdh^pgdM4%dhgd9hgd9dhgdD dh^gdDdhgdl(Qhgdl(Qdhgdu>I!I%III J JJJJJ%K&K0K1KKKKKK;L?LMM#M$MPM\MMM,N4NNNNN=O>OOOOO"-8o_o`ooooop\pupxppppppqIqMq庲h hmh9h ohDhW:hDhW6:jhhW0JUhDht9hhW6h5 hhWjhN.hW0JU hN.hW@Mqkqmqrrrrrrrrrss3s4s5s:tZttttuCuMuuuuuuuu v vOvPvVvnv}v~vvvvvvvvv w w*w5>*5< hN.hW hhW6xxxxxWyeymynyoyry{y|y\z{zzzzz{|||||^}b}~~ )AIJ ȃɃ,-ԄՄ޻޷޳ޯӤޤޤފ޳jhhW0JUjhh 0JUh hhQPhQPh>uhJj h5hWht9jhN.hW0JU hN.hWh.@ hhWjhh50JU hh5 hh.@60ʁ. [. *cdhgdT ph^pgdTdhgd.@hgd.@dhgdwՄ=>?BY[  "$ЇGHވ߈x{ԉՉ։ى Šϋы4;JLpuvhnSh hhthth ohvwh5hN.hW6hhW6jhhW0JUjhN.hW0JU hN.hWh>u hhWA9=uyϐݐ"&NU%%-.3S\]•Õƕ  {|hhW6 h56 ha#hWhhaht9jhN.hW0JUjhhW0JUh hN.hW hhWh5EʛΛכޛyz͜Μ֜ޜߜԞ؞oykoŢ!"):;ei:>deowx,5ߨ%-45;٪hN.hW6 hZ6 hh-h?qhh[ hN.hZhZh h5hhW6jhhW0JUha# hN.hW hhWC;<UVZͩ۩XZ  ƫЫԫVWdep"®ٮޮ)*+.!0Pstwx}~٣jh^<0JUh=h^< hZhZ hZ6 hZhWh?qjhN.hW0JU hN.hW hhWhN.hW6hhW6hhZ6<!"۱ܱݱвڲUWٵڵ۵޵"#FGHK8AKPWXYfǹɹEHSlsy=FGԾվ־پr뿴 hhZdhnhZdh>,hhhW6jhN.hW0JU hN.hWh= hhWjhhW0JUGr{/014<@ ()+,7p)*=A%/9}qz#;X]hAhT6h@_ hAh@_hThn hAhThN.hT5>*hThT5>*hOh?qhhW6 h>,hWjhhW0JUjhN.hW0JU hN.hW hhWh>,2]^r{|',-78  /*_`k012:ixĪh?q hAhLHht9h hAhVhVhLHhTjhN.hT0JU hN.hT hAh@_h@_ hAhTjhAhT0JUAu57<=kdeqjop{/3<;>SW`žŨžŨž hAhhAhT6 hAh@_ hAhVhVjhN.hT0JU hAh hAh`:Uheh`:Uh>jhN.hT0JU hN.hTh-@ hAhTHTV $!$(@***I,}024hgd1#/dhgd{hgd{dhgd? ph^pgd?dhgdLhgdLdhgdTt}~q  GH1>?z|}Z]lsgi hLhT h6hN.hT6hL hk%hThAhT6jhAhT0JUhe hAh h jhN.hT0JU hN.hT hAhT@.NrsHI]~NOZ[&369NR[\o!"0DS`dikl}ƿʻh,<h;jhAhT0JU hAhV hAhhVhh hAh h h9ojhN.hT0JUhLB*phhAhTB*ph hN.hThL hAhT:}nty_g}     > C F [ _ h i     ' ( - / 6 8 B D V c f g i     $ ( 1 2 3  hEbh9o hN.hT hAhvhv hAh,<h,<hAhT6 h,<6h hAhV hAhhVh;jhAhT0JU hAhT=    X \ ^ a w z         $GOVWGI'*.1;  ƾݗ֓hhh9ojhN.hT0JUh hAh hN.hThEbhT6hAhT6hEbh; hAhVhV hAh;jhAhT0JU hAhThh: -4KP`~"^_lmn !"#57 CEFIRSݾ hAh@hOjh9o0JUjhN.hT0JUh9oh hN.hTjhAhT0JUh@hh hAhTFSTW        G!H!!!!!""""###|###$$$$$$$$$$$$$$$$$$%%%(%l%%%%%%%%%亶䶲䲫䲘 hAh* 8h9ohhh hAhVhVhnK hAhnK hAhOhOjhAhT0JUh@ hAh@ hAhT hN.hTjhN.hT0JU<%%%%%%% & &('6''''''''g(y(|((((((())')^)u)))))))@********++G,H,....//㸱㢚hN.hThhAhTh hN.hTh{hEb h?5>*h?hT5>*hAhT6jhAhT0JUhhh9ohO hAhT hAh* 8h hAhVhV7//////6070@0A0f0g0m0z0{01111222222222223=3>33333333444444445"5n5v5w5y555x6y6z6ܟhQhU99hhhShh1#/jhAhT0JUhThAhT6 h6?hThAhT>*jhN.hT0JU hN.hT hAhThN.hThhAhTh h6?h:z66666666 7(7h7i7888>8?889999999::::::(<1<7<C<v<w<<<<<====>>>԰@@@@@AABB$%;>CEKMOTV:WPWXXZ]aclmdhgdFop0h^p`0gdFo$a$gdFogdFo $$a$gd9}m $dhgd9}mdhgdQdhgd1#/1E8E9EEEEEQFUFG?GXGdGPH^H/I;IJJJJKKOLVLsLLLLLLLLNNNOO/O0O2O3OKOLOMOZO`OOOQQQQQSS'S(SASBSSSϩ hAhhjhAhT0JU hAh h jhSh0JUhc hN.hThEhhhT6hShh5hC, hSh h5hhAhT6hhAhTh hhh#hT5>*hShhhhzh5hh#jhAhT0JUjhN.hT0JUhAhT6 hN.hT hAhT5mmdooopsVwmyy{+фm Oqgd%S & F pp^pgdM4%dhgda dh^gdadhgdadhgd# pdh^pgd#doeooooooppppqqqqZq[qqqqqqqqq7r8rfrgrhrkrssssttuuVuWu.vNvmvtvwwxxxxxx%y8yByPymyy=z>zzzk{r{s{{{{{{{Ÿhjhp:ha0JU hp:hahajhyha0JUhShhaha6: hyhahyha; ha;G{{{|| | |||||||u}}>~?~~~~~"#567:()1)+ăŃτЄŅx|>?@C hyha6 hyh0^h0^ hyhShjhp:ha0JU hp:hahShjhyha0JUh hyh hyhahnhaB%&>?Z\m O'(deِؐߐ   *+@FWXՑ֑GHIQ~~h&hyha6h%Shp:ha]hyha6]hp:ha6h h%Shhyha6hhp:hahhyhah h\5>*h%Sha5>*h\ hyh\jhp:ha0JU hp:ha hyha1Q_`adno}~֒ג&'./0FSWXYZ]wx*;<x|˔֔Q\nops$Žjhnhl+0JU hnhnh\ha6h&h\6h&ha6h&h%Shyha6jhp:ha0JU hp:ha hyhaB$%-.Cnops"MNw—×ɗʗ  ~239:>@_`ef™Ùęřș()45 Ȱ h\6 hyh-hnh-h\hyha6jhyha0JUh_Njhp:ha0JUhp: hyha hp:haEќҜ12no/0]^:UCefšơ 89PQnp{ݢjkУӣԣףRfij}~ޤ+,hjhp:ha0JUh5h_Nhl+hyha6hyha6h hl+hhp:hahhyhah hp:ha hyhaFqV.pTβn˾7cH}2Qvm5 @ @ dh^@ gd_N ppdh^pgd_Ngd_Ndhgdahiݥ45qrstkl|}ƫɫ#':~ʭͭέ;NpdefºhcB*phhyhaB*phh&h5h_Nhnhyha6jhyha0JU hyha hp:haGfmyTAB~̲߱34`cd?@0 )@KŽŹŽ̠Ž̠̠ŵŵŜŜŵh_Njhp:ha0JUhp:ha6hchnhyha6 hyha hp:hahcB*phhyhaB*phhchc6B*phhcha6B*ph=jklmn}ͺC}~Ż{|ɾʾ()VW]^yz{|}׿ؿٿڿۿ'(vwx{շշ hc6hchc6h] <jhp:ha0JUhyha6jhyha0JUhch_N hyha hp:haH#$12_`mn  PQK_%EcLT!|}VWGQRh{|չjhyha0JUh/$h_N hc5>*h_Nha5>* h_Nh hchhp:hahhyhahjhp:ha0JU hyhahyha6 hp:ha; BCq  $%pq12cewx*+5^ajty鹲 hyh_Nhyh_N6hch/$h_Njhp:ha0JUhShc6 hzha hyha hp:hahSha6Fy,Ww89')*-@BJK7JK;<=@)'.wx ;FGhyn? hyh/$jhp:ha0JU hp:hah_Nhp:hyha6 hyhah/$LgrtuOPQTqs!/0>@AD 5U X[hshp:jhp:ha0JU hp:hah_Nhcjhyha0JU hyhah/$hSL5=   < gD-Q & F   dh^ gdM4%L6dh^L`6gd{_xL<dh^L`*hyh_N; h_N;jhyha0JUhp:h5hyha6 hchahSh%jhp:ha0JU hp:hahc hyha=DL-5oy048@/0STUbl&H;>𸴭𢚢hTB*phh{?B*phhyhaB*ph hyh{?h{?hahyha6hHha>*jhyha0JU hp:hah.hzhHhS hyhahyha>*9K ";<=>$dh@&a$gda$dhx@&a$gda $dha$gdagda dhgdadhgd.0dh^`0gd.Q & F   dh^ gdM4%>s $$Ifa$gd MO$dh$Ifa$gd MOgdmZgdmZ ygdT ydhxgd{?  ydhgda  *BR B8Cx   !!!!!!##$˿˶˨ˠ˿ˎˎˎˎ˿˿ˆ˿ÿyjhwh4 0JUhwh4 \hwh4 6hwh4 6>*hwh4 >*hwh4 ; h4 CJhwh4 CJh4 hwh4 5 hwh4 hwh4 ;>*hwh4 5:CJ,h5hn5>*h5hmZ5>*hmZ/.ekdpL$$IfTl40 C# +E tC#44 9a9pT $Ifgd MOckdK$$IfTl40 C#`+E tC#44 9a9pT $Ifgd MOckdL$$IfTl40 C# +E tC#44 9a9pT $$Ifa$gd MO0ckdM$$IfTl`0 C#+E  tC#44 9a9pT $Ifgd MOakdnM$$IfTl0 C#+E  tC#44 9a9pT&'()*_{{{vnnnn$a$gd4 gd4 gd4 akdxN$$IfTl0 C#+E tC#44 9a9pT$ $Ifa$gd MO $$Ifa$gd MO BR !!$(R)`+.003E5555<=0=gdX$a$gd4 gd4 <^`>AAoBpBLEMENEh p!hXh p!6 hXh p!jhXh p!0JU h4 hH h4 5hwh4 5jhwh4 0JU hwh4 h4 D0=[=oBLELQTlY[bcHcccc;doff gMgghhizjjflFm!nngdXNEFF@FKFFFFGIJ$J%JLLLL M+M!N"NRNrNNNOOPPRQZQtQQQRR/R6R7RRR^S~SSS TT@TKTQTRTTTTTU6UUUWWWWlYmYYY:Z;ZZ[[[[[[[\N\hqh p!6 h6X&h p! h p!6hXh p!6 hXh p!jhXh p!0JUh p! h}twh p!NN\b\\\ ]]+],]/]7]^^i`j`aaa5bbbbbbbbbcccHcIccccccccc d9d;d}~}}}}4~k~~~~~~HPp{|jh p!0JUhXh p!6h p!jhXh p!0JU hXh p!T~|=}~}}~{4vZK[B%NPΎdgdX|$45stvwTZ[΁Pq~KLX ?LօچXZ[\ʇو2BC%&bh)h p!6hL3h p!6hI(h p!6jh p!0JUjhXh p!0JU h p!6hXh p!6h p! hXh p!Ibfiy ;NOӍPQΎώdeԏ  ")+,ǐ   QqԑՑבؑݑ!9:BCْ`ޓߓ()cdҔ  jhh p!0JU h p!6h$Uh p!6jhXh p!0JUhXh p!6 hXh p!h p!Md+ B(c K|9 &\0>gʤ*gdWgd ^gdX |ade–ĖKL  /4N^gy|}КҚ9:ڛޛ$=GƜʜɝʝ  78?&'RZ\]%hh p!6jhh p!0JU hN.h p!h p! hh p!V)+01` );>?z9IRdghʤˤ"%>)*+`aĦӦԦ/167cdԨب ht9h p!6jh p!0JU hN.h p!jhh p!0JUh p! hh p!hh p!6 h p!6L*`Ӧ6c9m$Q~خ2_ر)gdW  9:mnswϬѬҬ ߭!"$%QR~خٮ23_`ׯW[*.:Zرٱ mqxz^_@ABCmovx h p!6hh p!6 hN.h p!jhh p!0JU hh p!h p!S  CDFgh  9;EFOPU߸¹ùŹǹιϹйع޹ݺ+-iػܻ8< ȼ hh p! h p!6hh p!6ht9h p!6 hN.h p!jhh p!0JU hh p!h p!h\h p!6J ;st)*JLRSfhjly} $34V]^lyz$&02 (* h h p!hN.h p!6hh p!6jhh p!0JU hN.h p! hh p!h p!P)3yLD3ykAa:}K:|Bgd5gdW*26EJKLMDE34yz_aciklQq!"ABJOab jhh p!0JUh p! hN.h p! hh p!hN.h p!6hh p!6R:;}~$%KLi :;|}  2BC  24:;R_`ak &'VX`ef hnSh p! hN.h p!jhh p!0JUh p!hN.h p!6hh p!6 hh p!PB_e^V9k%R1t.gd gdWf67<\bexyz~&026[]^_'67WX\^fi#BCGQV hnSh p!hN.h p!6jhh p!0JUh5h p!6 hN.h p! h>uh p!hh p!6h p! hh p!JVW )69:%&Skl%&RS12tu./;=)9:Z[_nph p!hN.h p!6hh p!6 hN.h p! hh p!jhh p!0JUR?MBCDFGIXFG!TgfghijIJz#,   hoh p! h@h p!jhh p!0JUjh p!0JU h p!6hh p!6 hh p!h p! hh p! hN.h p!GFiI~*?l}731gdT`gdt9 ]^gd>,*,9;*+,1?=>78<?`b뼵ɵɵɵɵɵ䵼ɵɵɵ䵼ɵh3h p!6 h3h p!jh3h p!0JUh p! h>,h p!hN.h p!6hh p!6 hN.h p! hh p!jhh p!0JUDb0134U12lmpqgh  NOCDGHi@`fghN.h p!6 h p!6 h* h p!h3h p!6jh3h p!0JUh p! hN.h p! h3h p!N1g N&KS  x     gdTGMNYghtx&':@ALZ[PQv|} *KRS= hN.h p! h p!6hN.h p!6h3h p!6h p!jh3h p!0JU h3h p!P=@ALY\a =jmqt{|KLnqr{%45DSTvݼݼh9oh p!6 hh p!hHnth p!6jh3h p!0JU h p!6h p! hN.h p! h3h p!hN.h p!6h3h p!6G -<=AMNRw~O P     ) 0 5 6 x y     / 2     L _ {        ,-|(+$%`a  &jh p!0JUjh3h p!0JUh p! hN.h p! h3h p!h3h p!6hN.h p!6N  ,$`6 c   !^!!!0""$$6&&I''-/b/G2gdT&'89789:RXY{ab OQ'jkjh3h p!0JUh p!hN.h p!6h3h p!6 h3h p! hN.h p!R.1]x5 6 7 c d     !!^!_!!!!!"""!"0"1"5"D"E"N"O"""""""""">#?#d#l#s#t#}########$!$"$#$E$T$U$p$$$$ h p!6 hFoh p!hN.h p!6h3h p!6jh p!0JUjh3h p!0JUh p! h3h p! hN.h p!J$$%%C%D%I%J%%%%%&& &(&6&7&8&C&c&r&s&|&&&&&&&&&&&&' ' ':'D'I'J'K'U'y''''''''''''(([(_((((((((((I)J)L))9*:*I*K****hX[h p!6jh3h p!0JUhN.h p!6h3h p!6 hN.h p! h3h p!h p!O**********U+V+_++++++i,j,~,,,,------T.U.^._.//b/c///00f000H1I11122262@2G2H2g2h2y2z22222222 333A3V3W33333333464 h p!6hN.h p!6h3h p!6jh3h p!0JU hN.h p! h3h p!h p!P64{4|4}4~44444444444;5<5U5V5w5x5555555666G6N6O6h6~66666667 7"7#7z7{7284858n8o8888899A9B9v9x999:&:,:-::;[;\;]; hyh p!jhyh p!0JU hWh p!jh3h p!0JUhN.h p!6h3h p!6 hN.h p!h p! h3h p!HG2~66n8889A99,:[;;8<:?@CtDDeEFtGHHIII.JJJgdagdT];;;;;;;;;;< <,</<5<6<8<9<~<<<<0>2>#?'?(?:?;???@@@@@@AAAA.B/B7BWB]BBBBC C CC-C.C0C1C>C?CCCCCCCCC0DtDuDvDDDDƺƺƺhR%h p!6mH sH hR%h p!mH sH h\h p!6 hp:h p!jhyh p!0JUhyh p!6 hyh p!h p!IDDDeEfEgEEF{FFFFFFFWGqGtGuGGGGHHH$HHHHHIIXIZI~IIIIIIIIJ!J.J/JQJTJUJwJJJJJJJJJKKK!K0K1K^K_K`KK»»³³»³»³³³hp:h p!6hyh p!6 hp:h p! hyh p!jhyh p!0JU h p!6h p!jh p!0JUhR%h p!6mH sH hR%h p!mH sH CJ0K^KL5NN4OaOOPQR>STWTUUUUUU"VxVW-X[XX#YYZ"]gdaKKLLLL?M_MNNNN#N5N6N7NXNNNNN4O5OaObOOOOOOOPP?PUPkPnPPPPPQQ%Q&QhQpQQQFRlRmRnRoRRRRR/S>S?SuSSSSSSSTTTWTXTTT½½½½ h p!6hyh p!6hR%h p!6mH sH h p! hp:h p!jhyh p!0JU hyh p!hR%h p!mH sH JTTTTTUUUUUUUVUUUUUUU"V#VNVOVVVvVxVyV|W~WWWWXXX-X.X[X\X]XsXXXXXXYY Y!Y#Y$Y%YaYgYYYYYYYYY ZZ4Z=ZPZgZZZZZhR%h p!6mH sH hR%h p!mH sH  hp:h p!jhyh p!0JUh p!hp:h p!6 h p!6hyh p!6 hyh p!GZ[[\\\\\\ ]!]"]#]O]P]a]b]]]]]]]^^^#^R_S_T_Y______```<`=`>`D`````````MaNaOaTaaaaaaaaaaaaaaaȽȽȮjhF'U hhF'jhhF'UhF'hwh p!6 hwh p!jhwh p!0JUjhyh p!0JUh p! hyh p!D"]a]]]^R___<```Maaaaaaaaaaaabbb b  C#gdgdgd4 gdaaaabbbbbbb b7b8b>b?b@bAbDbFbGbIbJbLbMbObPbQbhbibobpbsbtbwbxbybzb h4 hHhLmHnHuh p!hbmHnHujhh p!U hh p!hF'jhF'U$ bBbCbDbEbGbHbJbKbMbNbPbQbubvbwbxbybzb$a$gd4 gdgd  C#B#gd< 0&P 1h:p0<0. A!"#$% L 000P&P 1h:p0<0. A!"#$% DpI 00P&P 1h:p0<0. A!"#$% Dp< 0&P 1h:p0<0. A!"#$% {$$Ifl!vh#v #v8 :V l4 tC#+5+5E 4 9a9pT$$Ifl!vh#v #v8 :V l4 tC#+5+5E 4 9a9pT{$$Ifl!vh#v #v8 :V l4 tC#+5+5E 4 9a9pT$$Ifl!vh#v #v8 :V l tC#5+5E / 4 9a9pT$$Ifl!vh#v #v8 :V l` tC#5+5E / 4 9a9pTs$$Ifl!vh#v #v8 :V l tC#5+5E 4 9a9pT}DyK _Toc295312945}DyK _Toc295312946}DyK _Toc295312947}DyK _Toc295312948}DyK _Toc295312949}DyK _Toc295312950}DyK _Toc295312951}DyK _Toc295312952}DyK _Toc295312953}DyK _Toc295312954}DyK _Toc295312955}DyK _Toc295312956}DyK _Toc295312957}DyK _Toc295312958}DyK _Toc295312959}DyK _Toc295312960}DyK _Toc295312961}DyK _Toc295312962}DyK _Toc295312963}DyK _Toc295312964}DyK _Toc295312965}DyK _Toc295312966}DyK _Toc295312967}DyK _Toc295312968}DyK _Toc295312969}DyK _Toc295312970}DyK _Toc295312971}DyK _Toc295312972}DyK _Toc295312973}DyK _Toc295312974}DyK _Toc295312975}DyK _Toc295312976}DyK _Toc295312977}DyK _Toc295312978}DyK _Toc295312979}DyK _Toc295312980}DyK _Toc295312981}DyK _Toc295312982}DyK _Toc295312983}DyK _Toc295312984}DyK _Toc295312985$$If!vh#v #vw:V l440p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #vw:V l40p#5 5w/ 44 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l44 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If!vh#v #v:V l4 t0}#5 5/ 4 9aUf4p$$If !vh#v#v:V F40C#5M 5; 44 9f4pT{$$Ifl!vh#v #v8 :V l4 tC#+5+5E 4 9a9pT$$Ifl!vh#v #v8 :V l4 tC#+5+5E 4 9a9pT{$$Ifl!vh#v #v8 :V l4 tC#+5+5E 4 9a9pT$$Ifl!vh#v #v8 :V l tC#5+5E / 4 9a9pT$$Ifl!vh#v #v8 :V l` tC#5+5E / 4 9a9pTs$$Ifl!vh#v #v8 :V l tC#5+5E 4 9a9pT^ 666666666vvvvvvvvv66666686666666666666666666666666666666666666666666666666hH6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666662 0@P`p2( 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p8XV~_HmH nH sH tH N`N $GNormal$ a$CJ_HaJmH sH tH T@"T 2$G Heading 1$$ & F@&5;KH \^JP@2P 3$G Heading 2$$ & F@& :\]^JJ@BJ 4$G Heading 3$ & F@& 5\^JJ@RJ 5$G Heading 4$$ & F@&\aJL@bL 6$G Heading 5$$ & F@& 6\]<@< $G Heading 6 @&5\:@: $G Heading 7 @&aJ@@@ $G Heading 8 @& 6]aJ: @: $G Heading 9 @&^JDA D $GDefault Paragraph FontVi@V $G Table Normal :V 44 la (k ($GNo List XX $GTexto independiente 4 & F >@> /$GHeader$ C#a$aJ8 @8 0$GFooter  C#aJHQ@"H 9$G Body Text 3 & F aJ>J@2> $GSubtitle $@&a$aJtH zOBz $G!Quotation - Citacin con sangrado]^aJtH OR $G.Quotation Double - Citacin con doble sangrado]^aJtH :B@b: 7$G Body Text  & FDrD $G Body Text 4 & F DPD 8$G Body Text 2 & F DOD $G Ttulo pas$a$ ;aJtH J@J 1$G Footnote Text ` CJaJtH @&`@ $GFootnote ReferenceH*>>@> ?$GTitle$a$5;KHaJtH fOf $GTexto nota pie sangrado]^ CJaJtH l$@l $GEnvelope Address!@ &+D/^@ CJOJQJaJ@@@ ` Comment Text mH sH tH RoR  `Comment Text CharCJ_HaJmH sH tH ^@^ $GTOC 10!$ p# 0<<]^`0a$ 5;aJ\@\ -TOC 20"$ p# 0<<]^`0a$:aJ`@` TOC 3+#$ p#@Jp0]^p`0a$aJmHnHuP@P TOC 4($$ p# @ 0]^@ `0a$aJ\@\ $GTOC 50%$ p# 0<<]^`0a$6aJT@T $GTOC 6(&$ p# <<]^a$CJaJT@T $GTOC 7('$ p# L<<]^La$CJaJT@T $GTOC 8(($ p# )<<]^)a$CJaJT@T $GTOC 9()$ p# <<]^a$CJaJH@H < Balloon Text*CJOJQJ^JaJB+@B $G Endnote Text+$a$CJaJ@Z@@ $G Plain Text,CJOJQJaJNON $GTtulo documento 2-$a$>*aJNON $GTtulo documento 3.$a$6aJBoB a Header CharCJ_HmH sH tH BoB a Footer CharCJ_HmH sH tH LoL aFootnote Text Char_HmH sH tH Zo!Z aHeading 1 Char%5;CJKH \^JaJmH sH tH Vo1V aHeading 2 Char!:CJ\]^JaJmH sH tH RoAR aHeading 3 Char5CJ\^JaJmH sH tH LoQL aHeading 4 CharCJ\aJmH sH tH RoaR aHeading 5 Char6CJ\]aJmH sH tH HoqH aBody Text CharCJaJmH sH tH LoL aBody Text 2 CharCJaJmH sH tH LoL aBody Text 3 CharCJaJmH sH tH XoX aTexto comentario CarCJ_HaJmH sH tH ^o^ GaComment Subject Char5CJ\_HaJmH sH tH ^o^ *aBalloon Text Char$CJOJQJ^J_HaJmH sH tH B'`B Comment ReferenceCJaJHoHaRevisin>CJPJ_HaJmH sH tH JoJ 4 Title Char5;CJKH_HmH sH tH HC"H Body Text IndentBx^B B Index 1C $^`$.)A.  Page Number>!@2>  Index HeadingEaJtH 6U`a6  Hyperlink >*B*ph@j@@ ;$GComment SubjectG5\>*`> Endnote ReferenceH*N%@N Envelope ReturnICJOJQJ^JaJ.(.  Line Number4/4 ListK^`828 List 2L6^6`838 List 3MQ^Q`848 List 4Nl^l`858 List 5O^`:0:  List Bullet P & FJ6@J  List Bullet 2Q & F @>7">  List Bullet 3 R & F>82>  List Bullet 4 S & F >9B>  List Bullet 5 T & F :1R:  List Number U & F>:b>  List Number 2 V & F>;r>  List Number 3 W & F><>  List Number 4 X & F>=>  List Number 5 Y & Fr-`r  Macro Text(Z$  ` @ a$OJQJ^J_HmH sH tH >>  Normal Indent [^6@6  Signature \^DTD  Block Text]x]^dMad Body Text First Indent^ & F x`TN!T Body Text First Indent 2 _`RRR Body Text Indent 2`dx^TS@T Body Text Indent 3ax^CJaJ@"@@ Caption bxx5CJ\aJ2?22 Closing c^$L$ DatedRY@RR  Document Mape-D M OJQJ^J<[b< E-mail Signaturef.X`q. Emphasis6]FV`F FollowedHyperlink >*B* ph0_0  HTML Acronym:`@:  HTML Addressj6]0a`0  HTML Cite6]>b`>  HTML CodeCJOJQJ^JaJ<c`< HTML Definition6]Fd`F  HTML KeyboardCJOJQJ^JaJRe@R HTML PreformattedoCJOJQJ^JaJ:f`:  HTML Sample OJQJ^JJg`J HTML TypewriterCJOJQJ^JaJ8h`!8  HTML Variable6]B B Index 2s $^`$B B Index 3t $^`$B B Index 4u p$^p`$BB Index 5v L$^L`$BB Index 6w ($^(`$BB Index 7x $^`$BB Index 8y $^`$BB Index 9z $^`$BDB  List Continue{x^FEF List Continue 2|6x^6FFF List Continue 3}Qx^QFGF List Continue 4~lx^lFHF List Continue 5x^I@ Message Headergn$d%d&d'd-DM NOPQ^n`CJOJQJ^JaJ<^@<  Normal (Web)CJaJ4O4  Note Heading0K0  Salutation*W`A* Strong5\\,\ Table of Authorities $^`$T#T Table of Figures H^`HP.@P  TOA Headingx5CJOJQJ\^JaJ<m<e1 / 1.1 / 1.1.1 F 0l0e 1 / a / i F @n@eArticle / Section F o@ eTable Simple 1:V0  j#j# $ a$PJp@ eTable Simple 2:Vj#j# j#j# j#j#$ a$SPJ5\5\5B*\`Jph5\5\5\q@ eTable Simple 3l:V0    j%  $ a$PJ5B*\`Jphtr@t eTable Classic 1:V0  j#j#j#jj $ a$=PJB*`Jph6]5\56\]s@ eTable Classic 2#:V0  j% j#j0 jjj%  $ a$>PJ5\B*`JphB* `J ph5\ft@ f eTable Classic 3:V0    jj0  j0  $ a$UB* PJph5B*\`JphB* `J ph56B*\]`Jphu@  eTable Classic 4:V0  jj0 j0 jj $ a$\PJ5\B* `J ph56B*\]`JphB* `J ph5\y@#  eTable Columns 1 :V0    j j jjjj#jj4$ a$p5PJ\B*`Jph B*`Jph5\5\5\5\5\5\z@3  eTable Columns 2:Vj j jjjj% jj4$ a$5PJ\B*`Jph B*`Jph5\5B*\`Jph5\B*`Jph5\5\{@C  eTable Columns 3:V0j j jjj#j% j4$ a$l5PJ\B*`Jph B*`Jph5\5\5\B*`Jph5\$|@S $ eTable Columns 4:Vj j jjj% 4$ a$PPJB*`Jph B*`Jph5\5\B*`Jphr}@c r eTable Columns 5:V0    j jjj#j#4$ a$ZPJB*`Jph B*`Jph5\5\5\56\]|@s | e Table Grid7:V0$ a$PJ~@ e Table Grid 1z:V0jj $ a$PJ6]6]0@ 0 e Table Grid 2:V0jjj#j $ a$0PJ5\5\5\5\ @  e Table Grid 3:V0  jjj0  $ a$PJ5\5\P@ P e Table Grid 4:V0  jj0 j0  $ a$FPJ5B*\`Jph5B*\`JphB*`Jph@  e Table Grid 5:V0    jjj# j $ a$PJ5\5\6@ 6 e Table Grid 6:V0    jj#j#j $ a$,PJ5\B*`Jph5\\@ \ e Table Grid 7:V0    jjj#j# j $ a$65PJ\5\5\5\5\2@ 2 e Table Grid 8:V0jjj%  $ a$LPJ5B*\`Jph5B*\`Jph5B*\`Jph@  eTable 3D effects 1m:Vj#j#j#j#j.j.j.j. $ a$9PJ5\5B* \`J phB* `J phH@ H eTable 3D effects 2:Vj.@j#j9jj 4$ a$PJ5\5\@#  eTable 3D effects 3:Vj.@j j j#j9jj44$ a$>PJB*`Jph B*`Jph5\5\@3  e Table List 1:V0  j%@ jj#j0 j4$ a$QPJ@B*`JphB*`Jph56B* \]`J ph5\@C  e Table List 2:V0 j%@ jj#j0 j4$ a$KPJ@B*`JphB*`Jph5B*\`Jph5\$@S $ e Table List 3:V0  j# j# j $ a$4PJ5B* \`J ph6B* ]`J ph@c e Table List 4w:V0    j0   $ a$PJ5B*\`Jph@s e Table List 5:V0jj#  $ a$PJ5\5\@  e Table List 6:V0j%@ j# j#  4$ a$PJ5\5\@  e Table List 7:V0  j%@ j% jjj# j0  4$ a$BPJ@B*`Jph5\5\5\5\@  e Table List 8:V0j%@ j% jjj#j0 4$ a$HPJ@B*`Jph5\5\5\56\]~@ ~ e Table Theme7:V0$ a$PJ@ e Table Elegant_:V0j $ a$PJ;B*`JphB@ B eTable Contemporary:V0j%@ j% j% 4$ a$@PJ@B*`JphB*`Jph5B*\`Jph@ eTable Professionall:V0j%  $ a$PJ5B*\`Jph@  eTable Subtle 1 :Vj0@ j# j# j0  j. jj4$ a$PJ5\5\@  eTable Subtle 2:V0j0  j0  j# j# jj$ a$PJ5\5\dv@ d eTable Colorful 1:V0    j% j% jj%  $ a$@B*PJph56\]56\]56\]fw@# f eTable Colorful 2:V0 j% jj0  j $ a$DPJ56\]56B*\]`Jph56\]Fx@3 F eTable Colorful 3:V0j;$ j0 j%  $ a$PJ5B*\`Jph@C e Table Web 1h:V03j $ a$PJB*`Jph@S e Table Web 2h:V03j $ a$PJB*`Jph@c e Table Web 3h:V03j $ a$PJB*`JphPK![Content_Types].xmlN0EH-J@%ǎǢ|ș$زULTB l,3;rØJB+$G]7O٭V$ !)O^rC$y@/yH*񄴽)޵߻UDb`}"qۋJחX^)I`nEp)liV[]1M<OP6r=zgbIguSebORD۫qu gZo~ٺlAplxpT0+[}`jzAV2Fi@qv֬5\|ʜ̭NleXdsjcs7f W+Ն7`g ȘJj|h(KD- dXiJ؇(x$( :;˹! I_TS 1?E??ZBΪmU/?~xY'y5g&΋/ɋ>GMGeD3Vq%'#q$8K)fw9:ĵ x}rxwr:\TZaG*y8IjbRc|XŻǿI u3KGnD1NIBs RuK>V.EL+M2#'fi ~V vl{u8zH *:(W☕ ~JTe\O*tHGHY}KNP*ݾ˦TѼ9/#A7qZ$*c?qUnwN%Oi4 =3N)cbJ uV4(Tn 7_?m-ٛ{UBwznʜ"Z xJZp; {/<P;,)''KQk5qpN8KGbe Sd̛\17 pa>SR! 3K4'+rzQ TTIIvt]Kc⫲K#v5+|D~O@%\w_nN[L9KqgVhn R!y+Un;*&/HrT >>\ t=.Tġ S; Z~!P9giCڧ!# B,;X=ۻ,I2UWV9$lk=Aj;{AP79|s*Y;̠[MCۿhf]o{oY=1kyVV5E8Vk+֜\80X4D)!!?*|fv u"xA@T_q64)kڬuV7 t '%;i9s9x,ڎ-45xd8?ǘd/Y|t &LILJ`& -Gt/PK! ѐ'theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsM 0wooӺ&݈Э5 6?$Q ,.aic21h:qm@RN;d`o7gK(M&$R(.1r'JЊT8V"AȻHu}|$b{P8g/]QAsم(#L[PK-![Content_Types].xmlPK-!֧6 0_rels/.relsPK-!kytheme/theme/themeManager.xmlPK-!0C)theme/theme/theme1.xmlPK-! ѐ' theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsPK] |J*LMMOPPQRWX[~\=^^G__w`din8wz|Gŕ3RC ϫ`D޷,is\05H&"")--.4:A TVWWzZh8a)% -//sY1# 'xfA   gu()]/)14p9:?E=GrHKaLSTZ[]P^eacelmm nn o~ ߀Ձ\y͔ߔ!:*ܩڭ"Gն0(]_0{g8~| m"ES G$*+016/GIKMN.TUW0^N_ `qaa~cdbghgjktw6xz|}?`Yoođӛl~ɶw{)<P@l3^ S ^#\%&'(+C-zZ  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNO ?j~ [`{#&-,-W----J.~001\1122344u6U7088h9991::;;<=W???v@@:AABiB'CC0DDEEFLGGGHICJJ'KiKLZM'NNPPjQRQSS4T!UUV]WX_XXsY:Z\*]7^r^_'aZacdHehhh5ikiiii?kMlvnnno9popppqEqrqqqqHs|sx3x`xxxxyAyny{|&!8B܋[SB-zÕPp+IZIQnŜ tܟmՠeHz4a%@=کǭUԮxXҵ9N{FB@v ]5+Zb;3o.Er!m?1EX%qV}"P;jGI   t"=?m+DCpM#f,d 1  "<"j""2##$1'p'''+(a))*K***\++++HzZP>PPP 2WZ]`cccccccccccccc" Z @B4-v@K)TS\jKhoi%< \lt:{`Mh/" 0<IVOfMqxՄ;r]|t}  S%/z61ES^ hdo{Q$hfyiD$NEN\iWv|b   *fVb=&$*64];DKTZazb "#$&'(*+,-/0235689:;<>?@ABDEFGHIJKLMNPQRSTUVWXZ[\]_`abcdfghijklnopsy{|}&JWn# /IF !!r"a#*$$%&c'<()++|,h-`.k/`041223y46678z9c:H;/<<=w>?@AABBbCC1DEFGKGsG(HMHHIuJJLLrMNOPPuQRS v3H>+C$:4mq5>0=n~|d*)B1 G2J"] bzb     !%).147=COY^emqrtuvwxz~$xFbd?[^@\_'CFwVru%ADr!$Sor * -   B ^ a q   : = o  #?B '+_{zZ %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%!(-IPRz!!!@ @H 0(  0(  B S  ?b _Toc210127381 _Toc209504881 _Toc498425901 _Toc487421786 _Toc454876749 _Toc440800998 _Toc212621977 _Toc221362541 _Toc295309528 _Toc295312945 _Toc295309529 _Toc295312946 _Toc295309530 _Toc295312947 _Toc295309531 _Toc295312948 _Toc295309532 _Toc295312949 _Toc295309533 _Toc295312950 _Toc295309534 _Toc295312951 _Toc295309535 _Toc295312952 _Toc295309536 _Toc295312953 _Toc295309537 _Toc295312954 _Toc295309538 _Toc295312955 _Toc295309539 _Toc295312956 _Toc295309540 _Toc295312957 _Toc295309541 _Toc295312958 _Toc295309542 _Toc295312959 _Toc295309543 _Toc295312960 _Toc295309544 _Toc295312961 _Toc295309545 _Toc295312962 _Toc295309546 _Toc295312963 _Toc295309547 _Toc295312964 _Toc295309548 _Toc295312965 _Toc295309549 _Toc295312966 _Toc295309550 _Toc295312967 _Toc295309551 _Toc295312968 _Toc295309552 _Toc295312969 _Toc295309553 _Toc295312970 _Toc295309554 _Toc295312971 _Toc295309555 _Toc295312972 _Toc295309556 _Toc295312973 _Toc295309557 _Toc295312974 _Toc295309558 _Toc295312975 _Toc277155960 _Toc295309559 _Toc295312976 _Toc295309560 _Toc295312977 _Toc295309561 _Toc295312978 _Toc277156042 _Toc295309562 _Toc295312979 _Toc295309563 _Toc295312980 _Toc295309564 _Toc295312981 _Toc295309565 _Toc295312982 _Toc295309566 _Toc295312983 _Toc295309567 _Toc295312984 _Toc293931689 _Toc293934796 _Toc295309568 _Toc293931690 _Toc293934797 _Toc295309569 _Toc2953129851KKKKKKKKKKchchhhhhыы[[33uu~~c*c*J=J=LLvxvxxx>>GG//MM::gagajj**@"@"h/eedgdgggjmqmqmmcc   """/{Z  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`aKKKKKKKKKKhhhhiiFF**==LLxxxxKKnnLLYY  ##eeaa4k4k""0eegggg>qq<<!!!:::/{ZLU--YYYYYYYYYYZZ7ZAZhZtZxZ{ZG[O[Őɐnv-YZZ7ZAZ{Z3333(L Ff?`@a'HwVw%Fr&St /  B c  q   ? o  #D -_Jl$GTsbp+9d= [ #9###}$$*&*++./00I3a304D4445578889::::;; <=8=>>??L??)@-@@@AAvBBDDEEsEEHHoJJKKuvxx>LGoMZ*Ue?fjj**eegg=*---o4405[5ZH[]^Zbzbbbf!feffYggikmn+ooq!rr~uuv[wvxy}~B%hd(9ʕ\%`6 m$-t|3y͹LDka%|Bey6VkpCi~*a88YYYYYYYYY!Z7ZAZCZEZFZHZIZKZLZNZOZxZ{ZPT Fe?_@`'GwVv%Er%Ss .  B b  q   > o  #C ,_--44>&>@>K>a>a>>>>>GGOLOLLLLLLLLLMMOOOOOOQQ:R;RSSSSSS'T'TaTbTTT UU+U,U/U0U6U7UVVVV`XkXsXsXtXtXYY3Z3Z5ZZZZZ[\\=^=^^^YbZbbbbbffffffYggi jjjjjmminnnnmoposooppppqqqqqqqquqvqwqqqqqqqqqqq!rrrsssssttt|t~t=uvvwwowpwwwxx4x4xsxtxyZyz~zz|X||L}}~~XZ%%bfʂʂ˂˂iyfՇ !!")++  ݋݋ދߋ |deŽĎҎ܎ݎ  /4::N^gy$=Gɕʕ  78>>?MMRZ%)+` );@fg%)**ўӞ/1  eeffϤѤҤߥ!"קW:Zdd ^_@ABCDEzz  CDFg    EFOP߰±ñαϱбرޱޱݲ?M88 :;st߸ƹɹ^Լ   JK_acipq!"^^$%&':: __ak_`67[\bbxyz/03456[[]]=>YYefi()PQ)6@Alln?MBCFGXFh""#,55  *;;;t<u<<<e=@@@@@A_CCF5F6FFFFF4G\PPYYYYYYYYYYZZZ Z7ZAZCZEZFZHZIZKZLZNZOZQZhZtZxZ{Z|TY}<#X~HsWD&VhIT~SR>VQ(Uh8Ponv6#vuDn:# ~aBnEWu>6?`n?yn?.@vAD'wD%EA,F(GLHI~3I KKnKRkLCcKdZdeu f^g1hi"VjXjTxktql,6m9}m oFo8pUdpPq?qCrqyest@KtHnt&uu>u~ru.w}twvw{_x9zY#z>{.|=|P|/}WQw>Oa9oV'#w*b_4zb -G"[Z1n##/:jqk/$O9Qz`<&w}yM&FR0s #=TPHv~Rv8-SK.X]Zmn#Plr} W>,3Ke nHt2:qv5Z?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>@ABCDEFHIJKLMNYRoot Entry F,[Data N1TableWordDocumentQSummaryInformation(?DocumentSummaryInformation8GCompObjr  F Microsoft Word 97-2003 Document MSWordDocWord.Document.89q